Учет и распределение накладных расходов

5.6. Неполное возмещение накладных расходов и их возмещение с избытком

Нормативные ставки распределения накладных расходов определяются заранее, до начала отчетного периода, с тем чтобы запланировать деятельность организации на этот период. Но будущее никогда нельзя предсказать абсолютно точно, поэтому фактические данные почти всегда расходятся с плановыми значениями этих же величин. Сказанное относится не только к величине накладных расходов, но и к величинам показателей, выбранных в качестве баз распределения, а также к объемам выпуска продукции. Поэтому суммы накладных расходов, отнесенных на продукцию, почти наверняка будут отличаться от фактических полных накладных расходов.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда расчетные постоянные накладные расходы за год составляют 2 000 000 руб., а расчетный годовой объем производства требует 100 000 ч работы основных производственных рабочих. Расчетная ставка постоянных накладных расходов составит 20 руб. в час. Допустим, по истечении отчетного периода фактические накладные расходы оказались равны 2 000 000 руб. и, таким образом, совпали с расчетными цифрами, но фактический годовой объем производства составил 90 000 ч работы основных производственных рабочих, а не 100 000 ч, как ожидалось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено только (90 000 ч x 20 руб./ч) = 1 800 000 руб. накладных расходов. Получается, что по итогам года возник дефицит возмещения накладных расходов в размере 200 000 руб.

Теперь возьмем ситуацию, когда фактические накладные расходы составляют 1 950 000 руб. вместо ожидавшихся 2 000 000 руб., а фактический объем равен плановому, т. е. составил 100 000 ч работы основных производственных рабочих. В такой ситуации отнесенные на продукцию в соответствии с плановой ставкой накладные расходы окажутся на 50 000 руб. больше фактических, что означает избыток возмещения накладных расходов.

Как следует учитывать такого рода расхождения? Можно как бы вернуться назад и распределить недостаток или избыток в возмещении расходов на каждую единицу продукции, произведенную в течение года, однако на практике делать это нецелесообразно, поскольку никакой полезной информации это действие не даст ни для финансового учета, ни для принятия управленческих решений. Другой вариант - перенести дефицит/избыток текущего периода на будущие отчетные периоды, но здесь есть существенные возражения. Не следует переносить ошибки прошлых периодов в будущее, поскольку такие поправки внесут искажения в информацию о результатах производственной деятельности будущего периода.

Общепринятой практикой в отношении дефицита или избытка возмещения накладных расходов является трактовка его величины в качестве затрат периода и отнесение на счет прибылей и убытков в текущем отчетном периоде, что показано на рис. 5.4.

Рис. 5.4. Дефицит/избыток возмещения накладных расходов как затраты периода

Из рисунка ясно, что любой недостаток или избыток возмещения накладных расходов ни в какой форме не относится к продукции (не распределяется по продуктам и не влияет на оценку запасов). Это вполне соответствует международным стандартам финансовой отчетности, которые требуют, чтобы распределение накладных расходов для оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства базировалось на нормальной производительности компании и чтобы любые недостатки и избытки возмещения списывались в текущем году. Заметим также, что обсуждаемое в этом разделе касается преимущественно вопросов составления внешней отчетности. Проблемы управленческого контроля за накладными расходами мы будем обсуждать в главе 13.