Учет активов

4.2. Основные средства

Главными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной балансовой стоимости и суммы начисленной амортизации, которая должна быть признана вместе с учетной стоимостью.

Стандарт 16 "Основные средства" требует признания фактической стоимости единиц основных средств (собственность, производственные помещения, оборудование) в статье актива, если они соответствуют критериям определения и признания активов согласно МСФО.

Стандарт 16 не применим в отношении:

1. основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";
2. биологических активов;
3. прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению.

Однако Стандарт 16 применим к основным средствам, используемым в целях развития и поддержания активов, описанным в п. "б" и "в", но не являющимся этими активами.

Стандарт 16 оперирует следующими терминами:

• основные средства - это материальные активы, которые:

1. предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей;
2. планируются быть использованными дольше одного периода;

• амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая стоимость, отраженная вместо первоначальной стоимости, минус ликвидационная стоимость;
• срок полезной службы - это:
  1. период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив;
  2. количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива;
• себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость другого вида оплаты, переданного для приобретения актива или его создания, либо, там, где это применимо, сумма оцени такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;
• ликвидационная стоимость - расчетная стоимость, которую планирует получить предприятие за актив в конце срока его эксплуатации за вычетом ожидаемых затрат на выбытие по состоянию на текущий момент;
• справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив в ходе операции между независимыми осведомленными участниками;
• убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму;
• балансовая стоимость - стоимость, по которой признается актив в балансе после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;
• возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использования.

Признание основных средств. Основные средства должны признаваться в статье актива по первоначальной стоимости, если:

1. вероятно получение предприятием будущих экономических выгод от активов;
2. первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

При установлении того, отвечает ли объект первому критерию признания или нет, предприятие должно оценить степень достоверности притока будущих экономических выгод на основе доступных на время первоначального признания доказательств. Существование достаточной достоверности притока будущих экономических выгод к предприятию делает необходимым гарантирование того, что предприятие получит прибыль от актива и приобретет связанные с этим риски. Эта гарантия обычно доступна только после того, как вознаграждение и риски отошли предприятию.

Второй критерий признания удовлетворяется, как правило, в первую очередь, поскольку операции по приобретению, свидетельствующие о покупке актива, определяют его стоимость. Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами, равна стоимости производства актива. При этом сверхнормативные затраты сырья, труда и других ресурсов не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Первоначальные затраты. Основные средства, которые должны быть признаны в качестве актива, должны быть сначала оценены по их первоначальной стоимости.

Фактическая стоимость единицы основных средств включает стоимость покупки, в том числе импортные пошлины и не подлежащие возмещению налоги, и любые напрямую сопутствующие расходы на доведение активов до рабочего состояния и начала их использования; любые торговые скидки, которые вычитаются из стоимости приобретения.

Последующие расходы. Затраты, понесенные в процессе использования основного средства, не включаются в его балансовую стоимость.

Оценка после признания. Существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств.

Модель 1. Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель 2. Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса.

Переоценки. Справедливой стоимостью земельных участков и построек обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, предпринимаемой профессиональными оценщиками.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если невозможно определить на рыночную стоимость ввиду специфической природы основных средств или ввиду редких случаев продажи таких объектов основных средств (например, только как часть действующего предприятия), они оцениваются по остаточной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости объекта основных средств, которые подвергаются переоценке.

Если объект основных средств был переоценен, накопленная амортизация на дату переоценки учитывается в соответствии с одним из двух вариантов:

1. переоценивается заново пропорционально изменению первоначальной стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
2. вычитается из валовой балансовой стоимости, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости.

При переоценке одного объекта основных средств переоцениваться должна вся группа основных средств, к которой принадлежит данный актив. Группа (или класс) основных средств - активы, одинаковые по содержанию и характеру использования.

Если балансовая стоимость актива возрастает в результате переоценки, увеличение должно быть отражено на счете капитала в статье "Прирост от переоценки". Однако увеличение от переоценки должно быть признано в статье дохода за вычетом снижения стоимости того же актива, признанного ранее в статье расходов.

Если балансовая стоимость актива снижается в результате переоценки, факт снижения должен быть признан в статье расходов. Однако убыток от переоценки должен быть записан в дебет счета "Прирост от переоценки" в той степени, в которой убыток превышает сумму прибыли от переоценки запасов в отношении того же актива.

Прирост от переоценки основных средств, включенный в капитал, должен быть переведен в нераспределенную прибыль, если объект основных средств выбыл. Перевод прироста от переоценки запасов в балансовую прибыль не должен отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Амортизация. Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна распределяться систематически на его срок эксплуатации.

Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто не является значительной и, более того, не существенна для вычисления амортизационной стоимости. Если принимается порядок учета по первоначальной стоимости и велика вероятность того, что значение ликвидационной стоимости будет велико, ликвидационная стоимость оценивается на дату приобретения и больше не меняется. Однако если принимается порядок учета по переоцененной стоимости, производится новая оценка ликвидационной стоимости на день любой последующей переоценки актива. Оценка базируется на ликвидационной стоимости, на дату оценки такого же актива, эксплуатационный срок которого истек и который функционировал в условиях, похожих на те, в которых будет использован данный актив.

Для систематического распределения стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы начисления амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, если при этом не меняется его ликвидационная стоимость. Метод уменьшаемого остатка приводит к уменьшению суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы. Метод единиц производства состоит в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает расчетную схему потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходят изменения в расчетной схеме потребления этих будущих экономических выгод.

Сумма начисленной амортизации за период обычно признается в статье расхода. Однако в некоторых обстоятельствах экономические выгоды, потенциально заключенные в активе, поглощаются предприятием при производстве других активов. В этом случае сумма начисленной амортизации составляет часть затрат на другой актив и включается в его балансовую стоимость.

Ревизия эксплуатационного срока. Срок полезной службы объекта основных средств должен подвергаться проверке каждый период, и, если ожидания значительно расходятся с предыдущими оценками, суммы начисленной амортизации за текущий и будущие периоды должны быть скорректированы.

Ревизия метода амортизации. Метод амортизации, применяемый к объекту основных средств, должен подвергаться проверке каждый период, и в случае существенного отклонения от ожидаемого уровня экономических выгод, получаемых от актива, метод должен быть изменен, для того, чтобы отразить эти изменения. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".

Обесценение. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств предприятие применяет Стандарт 36 "Обесценение активов". Этот Стандарт объясняет, как следует предприятию проводить проверку балансовой стоимости своих активов, как определять возмещаемую сумму актива и когда признавать убытки от обесценения или компенсировать их.

Прекращение признания. Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению:

1. по выбытии;
2. когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17 не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств:

1. методы оценки, используемые для определения балансовой стоимости. При использовании более чем одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно;
2. используемые методы амортизации;
3. сроки эксплуатации или нормы амортизации;
4. балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
5. сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

1. поступление;
2. активы, предназначенные для продажи (IFRS 5);
3. приобретения через объединения предприятий;
4. увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36);
5. убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36);
6. убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36);
7. амортизацию;
8. чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний;
9. другие изменения.

Финансовые отчеты должны также раскрывать:

1. существование ограничений прав собственности на основные средства, заложенные в качестве гарантии погашения обязательства;
2. сумму расходов, признанную в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;
3. сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств;
4. величину компенсации, предоставленную третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенную в прибыль или убыток, если она не раскрывается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Если основные средства учитываются на основе переоцененной стоимости, необходимо раскрывать следующую информацию:

1. дату, на которую производилась переоценка актива;
2. участие независимого оценщика;
3. методы и допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости;
4. степень, в которой значение справедливой стоимости объекта основных средств определялось на основе рыночных цен или других методов оценки;
5. балансовую стоимость каждого класса основных средств, которые могли быть включены в финансовые отчеты, если бы активы оценивались по первоначальной стоимости;
6. прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распространение остатка среди акционеров.

В табл. 4.2 дается сравнение основных средств как учетной категории в международной и российской практике.