Системы калькулирования себестоимости

6.3. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости

Выбор метода калькулирования определяется доминирующим в настоящий момент в управленческом учете организации направлением учета. Самыми очевидными и распространенными направлениями учета являются:

1. ценообразование;
2. анализ доходности отдельных продуктов;
3. анализ возможности дополнительных заказов;
4. анализ структуры ассортимента и т. д.

Именно эти направления учета реализованы в той или иной форме почти у всех коммерческих организаций. Все они требуют информации о формировании себестоимости единицы продукции, и поэтому методы калькулирования себестоимости этой единицы являются наиболее разработанными в настоящее время.

Кроме направления учета, на выбор метода калькулирования в конкретной организации будут влиять различные факторы, например, особенности технологического процесса или характер выпускаемой продукции. В отдельных случаях нельзя сбрасывать со счетов и учетные традиции целой страны или отдельной организации.

Метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Информация о принятых в организации методах учета затрат и калькулирования является составной частью учетной политики организации, а методы, использованные при формировании финансовой отчетности, должны быть указаны в приказе об учетной политике. Система управленческого учета в организациях может быть построена автономно от системы финансового и налогового учета, поэтому выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости должен отвечать интересам принятия решений и может выполняться независимо от методов, используемых в финансовом или налоговом учете.

Рассмотренные нами в предыдущем разделе способы классификации подходов к калькулированию себестоимости продукции являются независимыми, и поэтому обсуждение вопроса о том, какой способ калькулирования лучше - нормативный, или позаказный, или по переменным затратам - является четким проявлением глубокого непонимания сути этих методов. В каждом конкретном случае используется комбинация как минимум трех (а с учетом других возможных классификаций, специфических объектов учета и соответственно смешанных методов - может быть, и более) подходов. Например, фирма, изготавливающая мебель на заказ, может использовать нормативное партионное калькулирование по переменным затратам, а компания, занимающаяся розливом минеральной воды, - попроцессное калькулирование фактических затрат (по полным затратам).

Особенности технологического процесса и выпускаемой продукции, которые фактически определяют объект учета затрат и соответствующий метод в рамках этой классификации, мы рассмотрим в следующей главе. Чем следует руководствоваться, выбирая между калькулированием по полным или по переменным затратам, мы обсудим в главе 8, а преимущества нормативного калькулирования над калькуляцией фактических затрат - в главе 11. Здесь же заметим, что, несмотря на кажущуюся предопределенность, выбор методов калькулирования себестоимости остается за руководством организации и основывается на принципе соотнесения затрат на внедрение каждого метода и выгод от той информации, которая (может быть!) будет сформирована в системе управленческого учета после его внедрения.

6.4. Учет затрат на материалы и рабочую силу в системе управленческого учета

В главе 5 мы много говорили об учете и распределении накладных расходов, оставив без внимания расходы основные. Отнесение их на конкретные единицы готовой продукции обычно не вызывает сложностей, поскольку основные затраты по определению четко идентифицируются с конкретными продуктами.

Рассмотрим процедуру учета материалов на производственном предприятии. Учетная информация по каждому виду материалов собирается в складской карточке. Формат этого документа организация разрабатывает самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности. Образец такого документа представлен на рис. 6.2.

Рис. 6.2. Образец складской карточки

На большинстве средних и крупных предприятий в производстве используются сотни и даже тысячи наименований материалов, поэтому учет запасов в настоящее время чаще всего осуществляется при помощи компьютера, а не складских карточек. В обязанности заведующего складом обычно входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Если учет ведется вручную, заведующему необходимо просматривать все складские карточки, чтобы выяснить, на какие виды запасов следует подавать новый заказ. Компьютер выдает такую информацию простым нажатием на клавишу. Когда запасы тех или иных материалов достигают уровня заказа, заведующий складом заполняет требование для отдела закупок - приобрести данный материал в размере заказа у соответствующего поставщика.

Когда отдел закупок (на российских предприятиях это подразделение традиционно называется отделом материально-технического обеспечения) получает копию требования на закупку, сотрудник, ответственный за закупки, выбирает соответствующего поставщика, а затем составляет заказ на поставку, в котором содержится просьба к поставщику поставить материалы, перечисленные в заказе. Копия заказа на поставку направляется в отдел приемки (или на склад, если приемка осуществляется там) для сверки данных этого документа с количеством товаров, когда они прибудут.

При приемке материалов их осматривают и сверяют с данными накладной на груз, заполненной поставщиком, и копий заказа на поставку.

Отдел материальных запасов делает необходимые записи в соответствующей складской карточке (карточке складского учета), а затем передает сведения в бухгалтерию.

Отпуск материалов в производство осуществляется путем представления производственным менеджером требований на отпуск материалов со склада (ТОС). Заведующий складом, отпуская содержащиеся в требовании материалы, заносит данные, содержащиеся в ТОС, в колонку "Отпущено" соответствующей складской карточки, а затем направляет ТОС в бухгалтерию, где информация, содержащаяся в требовании, переносится на различные счета Главной книги. Образец ТОС представлен на рис. 6.3.

При позаказном способе калькулирования стоимость каждого отпущенного материала сразу относится к соответствующему номеру заказа (он указывается в требовании) или относится к накладным расходам центра ответственности. При попроцессном калькулировании отпуск материалов фиксируется по периодам и относится на выпуск в целом.

Рис. 6.2. Образец складской карточки

Специальные карточки используются и для учета затрат, связанных с использованием труда рабочих. Цель учета затрат на рабочую силу - зафиксировать время, потраченное всеми рабочими на каждый вид деятельности, на отдельной карточке заказов или в табеле и применить соответствующую ставку почасовой оплаты. Затраты на рабочую силу затем начисляются по каждому из этих видов деятельности; поэтому такие документы, как карточки заказов, табели, карточки простоев и другие, являются источником информации, на основании которой затраты на оплату труда распределяются на различные заказы или статьи накладных расходов.

Разные виды времени (работа над заказом, простой, подготовка к работе и т. п.), отраженные в карточках учета рабочего времени, могут относиться как к основным (прямым), так и к накладным (косвенным) затратам. Заработная плата обслуживающего персонала, непроизводственных работников, менеджеров является косвенными затратами, и данные о ней также должны учитываться в составе накладных расходов.

Данные об использовании рабочего времени, так же как и об использовании материалов, поступают в аналитическую службу организации и используются в процедурах контроля и регулирования производственно-финансовой деятельности. Кругооборот информации о затратах материалов и труда иллюстрирует рис. 6.4.

Рис. 6.2. Образец складской карточки

На рис. 6.4 верхняя часть схемы показывает, как формируется информация для исчисления себестоимости продукции, а потоки данных в нижней части схемы дают возможность проведения контрольных процедур как в части контроля за себестоимостью отдельных видов продукции, так и по группам и местам возникновения затрат. Это вполне соответствует основной цели учета всех видов затрат - установить, каковы затраты по двум главным объектам - продукту (что дает возможность оценить стоимости запасов) и центрам ответственности (что дает возможность оценить результативность их деятельности). Таким образом, система накопления затрат - это суммирование затрат по центрам ответственности и распределение этих затрат на калькуляционную единицу этих центров. Второй этап обычно называется собственно калькуляцией себестоимости продукции.