Учет и распределение накладных расходов

5.4. Особые случаи распределения накладных расходов

В практике своей работы бухгалтер-аналитик может столкнуться с рядом проблем, касающихся распределения накладных расходов. Описанная нами в предыдущем разделе схема достаточно проста и подразумевает относительную независимость всех центров ответственности друг от друга. Если говорить в терминах процесса принятия решений (описанного нами в разделе 2.5), то функционирование каждого обслуживающего подразделения здесь можно представить в виде "черного ящика", "выход" которого является "входом" "черных ящиков" нескольких (или всех) производственных подразделений (рис. 5.2).

1. ОП - обслуживающее подразделение
2. ПП - производственное подразделение
3. ТП - товарная продукция

Рис. 5.2. "Черные ящики" процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Простая схема

На самом деле в реальных организациях взаимодействие подразделений гораздо сложнее. Обслуживающие подразделения, которые в рассмотренной нами модели были независимы друг от друга, на практике оказывают услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу. Продукция таких подразделений может даже отпускаться внешним потребителям, входя в состав полной товарной продукции предприятия (так, например, распространенным явлением в нашей стране является потребление жителями населенных пунктов электроэнергии и тепла, выработанных на производственных предприятиях данного района или переданных через принадлежащие предприятиям мощности). Схематическое представление таких отношений между подразделениями изображено на рис. 5.3.

Рис. 5.3. «Черные ящики» процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Усложненная схема

1. ОП - обслуживающее подразделение
2. ПП - производственное подразделение
3. ТП - товарная продукция

Получается, что затраты, перераспределенные с одного обслуживающего подразделения на другое, требуют нового перераспределения. Начинать процедуру распределения (действие 2) в этом случае следует с тех обслуживающих подразделений, которые не получают услуг других вспомогательных производств. На рис. 5.3 таким подразделением является ОП-2. Накладные расходы, переданные в результате первого действия процедуры распределения на ОП-2, распределяются на все остальные подразделения предприятия, таким образом, информация о затратах "передается" по связям 1-5, и теперь можно продолжить второе действие процедуры распределения, распределяя затраты ОП-1. В данном случае связь 6 означает простое отнесение затрат этого подразделения на подразделение ОП-3. После этого поэтапно распределяются затраты ОП-3 и ОП-4.

В схеме 5.3 нет обслуживающих подразделений, которые оказывали бы услуги друг другу перекрестно. Представим себе, что связь 6 не односторонняя, как на рисунке, а обоюдная: подразделение ОП-3 оказывает услуги ОП-1, которое, в свою очередь, подразделению ОП-3. В этом случае распределение осуществляется методом последовательных итераций. В результате каждой итерации после распределения величины затрат одного непроизводственного подразделения на все остальные суммы, переданные на другое непроизводственное подразделение, на следующей итерации перераспределяются снова. Процесс продолжается до тех пор, пока сумма, оставшаяся на одном из непроизводственных подразделений, останется пренебрежимо мала и ее можно распределить по производственным подразделениям в произвольной пропорции (например, поровну).

Мы уже обсуждали в предыдущем разделе, что выбор баз при расчете ставок распределения накладных расходов по производственным подразделениям следует делать исходя из того, какой фактор производства в основном вызывает потребление накладных расходов в данном подразделении. На практике, однако, бывает довольно сложно однозначно выделить этот фактор, и в этом заключается вторая проблема. Вернемся к примеру 4. В качестве базы распределения накладных расходов при определении ставки для механического цеха мы выбрали время работы станков. Однако при внимательном рассмотрении оказывается, что время труда основных производственных рабочих в этом цехе даже превышает машинное время. И хотя это единственный цех предприятия, где выполняется масштабная станочная обработка, но считать работу станков единственным производственным фактором, потребляющим накладные расходы, будет неправомерно. В этом случае целесообразно использовать распределение части накладных расходов пропорционально машинному времени, а оставшейся доли - по времени труда основных производственных рабочих. Соотношение частей выбирается достаточно субъективно, при этом оцениваются доли расходов, связанных с работой оборудования, людей, а иногда - и с использованием основных материалов. Например, может оказаться, что 30% накладных расходов потребляются машинами, а 70% - рабочими, расходы при этом распределяются пропорционально величинам соответствующих баз.

Третья проблема распределения накладных расходов заключается в том, включены ли в состав накладных расходов непроизводственные накладные расходы. В финансовом учете только производственные накладные расходы распределяются на продукт и формируют стоимость запасов. Во внешней отчетности не принято относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, поэтому они рассматриваются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. Тем не менее в управленческом учете нельзя решить проблему непроизводственных (общехозяйственных) расходов так просто. Для целей ценообразования просто необходимо учесть в цене все затраты; при позаказной калькуляции это очевидно даже по самой форме калькуляционной карты.

По какой базе следует распределять непроизводственные накладные расходы? Выбрать базу, которая определяет, насколько продукт вызывает такие расходы, достаточно проблематично, поэтому наиболее распространенный подход - распределение непроизводственных накладных расходов на продукты в соответствии с их производственной себестоимостью, включающей долю распределенных производственных накладных расходов. Расчет осуществляется по формуле:

Использование этой формулы иллюстрирует пример 6.

Пример 6

Расчетные производственные и непроизводственные расходы компании на следующий год составляют 1 000 000 руб. и 500 000 руб. соответственно.

На каждый вид продукции будут отнесены непроизводственные накладные расходы (в процентах) в размере 50% производственных расходов.

Очевидно, однако, что общехозяйственные расходы вызываются не производственными факторами. Их величины в основном остаются постоянными и не меняются в короткие промежутки времени, несмотря на изменения затрачиваемых ресурсов, а определяются скорее масштабами и особенностями бизнеса. Поэтому предпочтительнее (а в отдельных отраслях - это единственно возможный путь) не относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену каждого продукта, что обеспечит возмещение всех накладных расходов.

Четвертой проблемой распределения накладных расходов, которую хочется здесь отметить, является проблема контроля. Распределение производственных накладных расходов необходимо для оценки запасов незавершенного производства и готовой продукции, распределение непроизводственных - для ценообразования. Однако руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, поэтому распределение ответственности за накладные расходы может повлечь за собой конфликтные ситуации. Общим правилом здесь является такое: на уровне производственных подразделений можно контролировать труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно возникающих в подразделении, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние. Такие статьи расходов, как арендная плата и пошлины, расходы на реализацию и многие другие, являются неконтролируемыми на уровне производственных подразделений. Для эффективного контроля накладных расходов необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может реально оказывать влияние на их величину.