Учет обязательств

5.2. Вознаграждения работникам

Для учета вознаграждений служащим работодатель должен применять Стандарт 19 "Вознаграждения работникам", кроме тех, в отношении которых применяется IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов".

Стандарт 19 требует от предприятия признания:

1. обязательства, когда служащий предоставлял услуги в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;
2. расхода, когда предприятие потребляет экономические выгоды от услуг, предоставляемых служащим в обмен на вознаграждение.

Стандарт 19 не рассматривает отчетность по пенсионным планам (см. Стандарт 26 "Учет и отчетность по программе пенсионного обеспечения").

Стандарт 19 применяется в отношении вознаграждений работникам, в том числе которые обеспечиваются:

1. официальным планом или другими официальными договорами, заключенными предприятием и отдельными служащими, группами служащих или их представителями;
2. законодательными требованиями или другими отраслевыми соглашениями, по которым предприятия должны делать взносы в национальные, государственные, промышленные и другие пенсионные планы, рассчитанные на многих работодателей;
3. внутренней практикой предприятия, которая приводит к обязательствам, вытекающим из практики (т. е. вмененного обязательства). Сложившаяся практика приводит к обязательствам, вытекающим из практики, если предприятие не имеет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам. Примером обязательства, вытекающего из практики, может послужить ситуация, когда изменение в сложившейся практике предприятия наносит неприемлемый ущерб отношениям работодателя и служащих.

Вознаграждения работникам включают:

1. краткосрочные вознаграждения служащим, такие как заработная плата и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск, отпуск по временной нетрудоспособности, участие в прибылях предприятия и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода), и неденежные льготы (такие, как медицинская помощь, обеспечение жильем, машиной и бесплатными товарами и услугами, или предоставление скидки) для занятых в настоящее время работников;
2. вознаграждение по окончании трудовой деятельности, например пенсия, другие пенсионные льготы, страхование жизни и медицинское обеспечение по окончании трудовой деятельности;
3. другие долгосрочные вознаграждения служащим, включая оплачиваемый отпуск за долгосрочный труд или творческий отпуск, другие вознаграждения за выслугу лет, долгосрочные пособия по инвалидности и, в случае неполной выплаты в течение 12 месяцев после конца периода, участие в прибылях предприятия, премии и отложенные компенсации;
4. выходные пособия.

Ввиду того что каждая категория, обозначенная в п. с "а" по "г", имеет свои особенности, Стандарт 19 устанавливает отдельные требования для каждой категории.

Вознаграждения служащим включают вознаграждения либо служащим, либо их иждивенцам и могут быть осуществлены путем выплат (или поставкой товаров и услуг), произведенных непосредственно служащим, их супругам, детям или другим зависимым от них лицам, либо другим лицам, таким как, например, страховые компании.

Служащий может предоставлять услуги предприятию на постоянной или временной основе, на основе частичной или полной занятости. В рамках Стандарта 19 в категорию служащих также входят директора и другие представители управленческого персонала.

Стандарт 19 оперирует следующими терминами:

• вознаграждение работникам - все формы вознаграждений, предоставленные предприятием в обмен на услуги со стороны служащих;
• краткосрочные вознаграждения работникам - вознаграждения (кроме выходных пособий), которые полностью выплачиваются в течение 12 месяцев по окончании периода, в который служащий предоставлял свои услуги;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности - вознаграждения (кроме выходных пособий), которые подлежат выплате после окончания срока трудовой деятельности;
• планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности - формализованные или неформализованные соглашения, по которым предприятие предоставляет вознаграждения по окончании трудовой деятельности одному или более служащим;
• пенсионный план с установленными взносами - план пенсионного обеспечения по окончании трудовой деятельности, по которому предприятие выплачивает фиксированный взнос в отдельный фонд и не будет иметь юридических обязательств или вмененных обязательств по выплате дальнейших взносов, если фонд не будет иметь достаточных средств для выплат всех вознаграждений работникам, связанных с предоставленными услугами со стороны работников за текущий и предыдущие периоды;
• пенсионный план с установленными выплатами - план вознаграждений по окончании трудовой деятельности, отличный от пенсионного плана с установленными взносами;
• пенсионный план группы работодателей - пенсионный план с установленными взносами (отличный от государственного плана) или план с установленными выплатами (отличный от государственного плана), который:
  1. объединяет активы, являющиеся вкладами различных предприятий, не находящихся под общим контролем;
  2. использует эти активы для пенсионного обеспечения служащих более одного предприятия, исходя из того, что уровни взносов и пенсий определяются безотносительно характера предприятия, на котором заняты служащие;
• прочие долгосрочные вознаграждения служащим - вознаграждения (кроме выплат по окончании трудовой деятельности и выходных пособий), которые не могут быть выплачены полностью в течение 12 месяцев с момента окончания трудовой деятельности;
• выходные пособия - вознаграждения служащим, выплачивающиеся как результат:
  1. решения предприятия уволить служащего до достижения им пенсионного возраста;
  2. решения служащего о добровольном увольнении в обмен на эти вознаграждения;
• гарантированная пенсия - пенсия служащим, которая не зависит от их будущей занятости;
• дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами - дисконтированная стоимость (до вычета плановых активов) ожидаемых будущих платежей, необходимых для погашения обязательств, возникших в результате предоставления служащими услуг в текущем и предыдущих периодах;
• стоимость текущих услуг - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, возникших в результате труда работников в текущем периоде;
• затраты на выплату процентов - увеличение на протяжении периода дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, которые возникли из-за того, что выплаты вознаграждений приблизились к моменту погашения еще на один месяц;
• активы пенсионного плана - активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся компанией), имеющиеся у предприятия (фонда), которые отвечают всем перечисленным ниже требованиям:
  1. активы принадлежат фонду, юридически отделенному от отчитывающейся компании и существующему исключительно с целью осуществления финансирования и выплат вознаграждений работникам;
  2. активы фонда должны быть использованы только для погашения обязательств по выплате вознаграждений служащим, не доступны для удовлетворения требований кредиторов предприятия и не могут быть возвращены предприятию (или могут быть возвращены предприятию только при условии, что у фонда осталось достаточно активов для выполнения всех плановых обязательств;
• справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в ходе операции между двумя равноправными осведомленными сторонами;
• доход на активы плана - проценты, дивиденды и другие виды дохода, проистекающего от активов пенсионного плана вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками по активам пенсионного плана минус любые издержки на управление этими активами, а также любые налоги к оплате по самому плану;
• актуарные прибыли и убытки включают:
  1. корректировки на основе опыта (последствия разницы между первоначальными актуарными допущениями и реальными страховыми случаями);
  2. последствия изменений в актуарных допущениях;
• стоимость прошлых услуг работников - возрастание дисконтированной стоимости обязательства по выплате фиксированной пенсии служащим за услуги, предоставленные ими в предыдущие периоды, которая появилась в текущем периоде от введения новых вознаграждений или их изменения по окончании деятельности либо других долгосрочных выплат служащим. Стоимость прошлых услуг работников может быть либо позитивной (если выплаты предоставлены или повышены) либо негативной (если существующие выплаты сокращены).

Краткосрочные вознаграждения работникам

Признание и оценка краткосрочных вознаграждений работникам. Когда служащие оказывают предприятию услуги в течение отчетного периода, стоимость недисконтированных краткосрочных вознаграждений служащим, которые предприятие планирует выплатить в обмен на услуги, должна быть признана со стороны предприятия:

1. как обязательство после вычета любой уже выплаченной суммы. Если эта сумма превышает недисконтированную величину выплат, предприятие признает это превышение как актив (авансовые выплаты) в том размере, в котором авансирование приведет, например, к снижению будущих выплат или возврату денег;
2. как расход, если только другой МСФО не потребует или не разрешит включение данного вознаграждения в себестоимость актива (см., например, Стандарт 2 "Запасы" и Стандарт 16 "Основные средства").

Стандарт 19 объясняет, каким образом предприятие должно применять требования относительно краткосрочных вознаграждений служащим в форме оплачиваемого отпуска, участия в разделении прибыли предприятия и премий.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска. Предприятие должно признавать ожидаемые затраты по краткосрочным вознаграждениям служащим в форме оплачиваемых отпусков следующим образом:

1. в случае накопления оплачиваемых отпусков - на момент оказания услуг работниками, которые увеличивают количество оплачиваемых дней отпуска;
2. в случае оплаты отпусков, которые не накапливаются, - непосредственно в момент наступления отпуска.

Предприятие должно рассчитывать ожидаемую себестоимость накапливаемых оплачиваемых отпусков в качестве дополнительной суммы, которую следует выплачивать в результате неиспользованных прав, которые накопились на момент составления финансовой отчетности.

Метод, описанный выше, помогает рассчитывать обязательства по сумме дополнительных платежей, которые возникнут ввиду накопления прав на отпуск. Во многих случаях предприятие может и не делать подобных расчетов, для того чтобы оценить, имеется ли существенное обязательство по неиспользованным оплачиваемым отпускам. Например, обязательство по больничному листу скорее всего будет считаться существенным, только если имеются формальные или неформальные основания, что неиспользованный оплачиваемый больничный лист может быть заменен на оплачиваемый отпуск.

План участия в прибыли предприятия и план выплаты премий. Предприятие должно признавать ожидаемые затраты по участию в прибыли предприятия и выплате премий, но только в том случае, когда:

1. у предприятия есть юридическое или вмененное обязательство по выплате этих льгот в результате прошлых событий;
2. обязательства могут быть оценены надежным способом.

Текущее обязательство существует тогда, когда у предприятия нет реальной альтернативы не производить выплаты.

Вознаграждение по окончании трудовой деятельности: различие между пенсионным планом с установленными взносами и планом с установленными выплатами

Пенсионные планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности классифицируются на пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами, в зависимости от экономической сущности плана, проистекающей из основных понятий и условий.

По пенсионному плану с установленными взносами:

1. юридическое или вмененное обязательство предприятия ограничено суммой, которую оно соглашается выплатить фонду. Таким образом, сумма вознаграждения по окончании трудовой деятельности, получаемая служащим, определяется суммой взносов, сделанных предприятием (и, возможно, также самим служащим) по плану вознаграждений по окончании трудовой деятельности или в страховые компании вместе с начислением процентов, проистекающих от вкладов;
2. как следствие - актуарный риск (покрываемый страховой компанией), означающий, что размер прибыли будет меньше ожидаемого, и инвестиционный риск, означающий, что инвестированные активы будут недостаточны для удовлетворения ожидаемых вознаграждений, возлагаются на служащего.

По пенсионному плану с установленными выплатами:

1. обязательством предприятия является предоставление настоящим и будущим служащим гарантированных вознаграждений;
2. актуарный риск (означающий, что затраты на вознаграждение окажутся больше предполагаемой суммы) и инвестиционный риск будут возлагаться в сущности на предприятие.

Планы, объединяющие несколько работодателей. Предприятие должно классифицировать план, объединяющий несколько работодателей, как пенсионный план с установленными взносами или план с установленными выплатами исходя из сути плана (и учитывая вмененные обязательства, которые выходят за рамки формальных пунктов плана). Если план, объединяющий несколько работодателей, является планом с фиксированной пенсией, предприятие должно:

1. учитывать пропорциональную долю обязательства по фиксированным вознаграждениям, активы пенсионного плана и себестоимость, относящуюся к данному плану, как к любому другому плану с установленными выплатами;
2. раскрывать информацию, требуемую Стандартом для пенсионных планов с установленными взносами.

Если эта информация недоступна в полной мере для учета фиксированных вознаграждений в плане, объединяющем много работодателей, который является планом с установленными выплатами, предприятие должно:

1. учитывать план, как если бы он был пенсионным планом с установленными взносами;
2. раскрывать информацию о том, что этот план является планом с установленными выплатами, а также причину недостатка необходимой информации для того, чтобы предприятие могло учитывать этот план как план с установленными выплатами;
3. в размере, в котором излишек или дефицит плана затрагивает сумму будущих вкладов, раскрывать любую информацию об излишке или дефиците, метод, использованный для определения этого излишка или дефицита, а также последствия, если это возможно, для предприятия.

Государственные пенсионные планы. Предприятие должно учитывать государственный план, так же как и план, объединяющий группы работодателей.

Страхование пенсионных выплат. Предприятие может уплачивать страховые взносы для формирования плана вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Предприятию следует рассматривать такой план как пенсионный план с установленными взносами, кроме тех случаев, когда предприятие имеет (напрямую или косвенно через план) юридическое или вмененное обязательство по:

1. выплате вознаграждений служащим напрямую в срок;
2. выплате дополнительных взносов, если страховщик не выплачивает все будущие пенсии служащим, вытекающие из их трудовой деятельности в текущем и предыдущих периодах.

Если предприятие сохраняет такого рода юридические или вмененные обязательства, ему следует рассматривать план как план с установленными выплатами.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными взносами

Признание и расчет. Если служащий работал на предприятии в течение какого-то периода, предприятие должно признать взносы к оплате в обмен на предоставленные услуги по пенсионному плану с установленными взносами:

1. как обязательство после вычета любого уже произведенного взноса. Если размер уже произведенного взноса превышает размер вознаграждения, причитающегося за работу, выполненную до отчетной даты, предприятие должно признать этот излишек как актив (авансовая выплата) соответственно тому размеру, в котором авансирование приведет, например, к снижению будущих выплат или возврату денег;
2. как расход, если только другой МСФО не требует или не разрешает включения взноса в себестоимость актива (см., например, Стандарт 2 и Стандарт 16).

Если взносы по пенсионному плану с установленными взносами не подлежат полной выплате в течение 12 месяцев по окончании периода, во время которого работник выполнял свои служебные обязанности, они должны быть дисконтированы с использованием дисконтной ставки, установленной для обязательств по фиксированным пенсиям.

Раскрытие информации. Предприятие должно раскрывать сумму, признанную как расход по пенсионному плану с установленными взносами.