Учет материальных активов предусматривается следующими Стандартами:

• Стандарт "Запасы" - рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе первоначальной стоимости;
• Стандарт "Основные средства" - предписывает порядок учета основных средств;
• Стандарт "Инвестиционная собственность" - предписывает метод учета инвестиций в недвижимость;
• Стандарт "Нематериальные активы" предписывает порядок учета нематериальных активов, которые не рассматриваются в отдельности другими Стандартами;
• Стандарт "Обесценение активов" требует, чтобы предприятие признавало убыток от обесценения при превышении балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.

В Стандарте также указывается на то, в каких случаях организации следует реверсировать убыток от обесценения, и предписывается порядок раскрытия информации.

4.1. Товарно-производственные запасы

Стандарт 2 "Запасы" рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе первоначальной стоимости. Первостепенной важностью при учете товарно-производственных запасов является сумма затрат, которая должна быть признана в качестве стоимости актива и перенесена на будущий период, до тех пор, пока не будет признана полученная от продажи выручка. Стандарт 2 содержит практическое руководство по определению затрат и их последующего признания в статье расходов, включая любое понижение стоимости до возможной чистой стоимости реализации. Кроме того, Стандарт 2 предлагает руководство по способам расчета себестоимости, которые используются для определения себестоимости товарно-производственных запасов.

Стандарт 2 следует применять в финансовых отчетах, подготовленных в контексте первоначальной стоимости при учете товарно-производственных запасов, отличных от:

1. незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая напрямую связанные договоры (IAS 11 "Договоры на строительство");
2. финансовых инструментов;
3. биологических активов (см. IAS 41 "Сельское хозяйство").

Товарно-производственные запасы, обозначенные в п. "в", измеряются из расчета возможной чистой стоимости реализации на определенных стадиях производства. Это происходит, например, тогда, когда собран урожай сельскохозяйственных культур или добыта минеральная руда, причем их продажа осуществлялась при наличии контракта или государственных гарантий. Другим примером является существование активного рынка, и соответственно риск неудачной продажи незначителен. К таким товарно-производственным запасам Стандарт 2 не применяется.

Стандарт 2 оперирует следующими терминами.

• запасы - это активы:
  • которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности предприятия (готовая продукция, товары для перепродажи);
  • в процессе производства на продажу;
  • в форме материалов или сырья, которые будут израсходованы в процессе производства или в процессе оказания услуг;
• возможная чистая стоимость реализации - предполагаемая цена продажи в ходе обычной деятельности предприятия за вычетом приблизительных затрат по завершении работ и приблизительных затрат на продажу.

К товарно-производственным запасам относятся товары, приобретенные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, приобретенные розничным торговцем и предназначенные для перепродажи, или земельная и другая собственность, предназначенная для перепродажи. К товарно-производственным запасам также относятся готовая и незавершенная продукция.

В случае предоставления услуг запасы включают стоимость услуги, продажную стоимость которой предприятие еще не признало в составе выручки.

Методы оценки товарно-производственных запасов

Товарно-производственные запасы следует оценивать по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов. Себестоимость запасов должна включать все затраты на покупку, переработку и другие расходы, которые были необходимы для перемещения ТПЗ в их настоящее место расположения и доведения до их текущего состояния.

Затраты на приобретение. Затраты на приобретение запасов включают стоимость приобретения, импортные пошлины и другие налоги (отличные от тех, которые погашаются предприятию позже налоговыми органами), стоимость транспортировки, доставки и других расходов, непосредственно связанных с приобретением готовых товаров, материалов или услуг. Торговые скидки и другие аналогичные статьи учитываются при определении расходов на приобретение.

Затраты на переработку. Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с производством, такие как прямые затраты на оплату труда. Они также включают систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают в результате переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные расходы производства, которые остаются относительно постоянными, несмотря на объем производства, например амортизация или обслуживание фабричных зданий и оборудования, а также расходы на оплату труда администрации. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные расходы на производство, которые изменяются прямо или почти прямо, в зависимости от объема производства, например косвенные затраты сырья или косвенные расходы на оплату труда.

Прочие затраты. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, только если они появились в ходе перемещения ТПЗ в настоящее место расположения и возникли при доведении запасов до их текущего состояния. Например, может оказаться приемлемым включение непроизводственных накладных расходов или расходов на разработку продукции для специальных клиентов в себестоимость запасов.

Примеры расходов, исключаемых из себестоимости ТПЗ, которые признаются как расходы в период их возникновения:

1. сверхнормативное количество израсходованного сырья, затраченной рабочей силы и другие расходы на производство;
2. расходы на хранение, если только эти расходы не являлись обязательными в процессе производства, для перехода к следующему его этапу;
3. административные накладные расходы, которые не связаны с помещением ТПЗ в их настоящее место расположения и в настоящие условия;
4. расходы на продажу.

В редких случаях расходы по займам включаются в себестоимость ТПЗ. Эти случаи предусматриваются Стандартом 23 "Затраты по займам".

Себестоимость запасов организации сферы услуг. Себестоимость услуг составляют преимущественно расходы на оплату труда и другие расходы на персонал, вовлеченный в процесс оказания услуг, включая руководящий персонал, а также затраты, относимые на счет накладных расходов. Расходы на оплату труда персонала, связанного с продажами, и общего административного персонала не включаются, но признаются в статье расходов в период, в которые они появились.

Методы оценки себестоимости. Методы оценки себестоимости запасов, такие как метод оценки запаса на основе фактических затрат или метод учета по ценам продажи, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно соответствуют себестоимости. Нормативные расходы подразумевают нормальные уровни использования сырья и запасов, рабочей силы, эффективности использования производственных мощностей. Они регулярно подвергаются ревизии и, если необходимо, пересматриваются с учетом текущих условий.

Способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость отдельных статей запасов, которые не являются равнозначными и не могут заменять друг друга в равной степени, а также товаров или услуг, производимых в рамках специального проекта, должна определяться с использованием метода специфической идентификации индивидуальных затрат.

Себестоимость запасов, отличных от указанных в предыдущем пункте, должна определяться с использованием метода средневзвешенной стоимости или методом ФИФО.

Чистая стоимость реализации. Себестоимость ТПЗ может оказаться невозмещаемой, если эти ТПЗ повреждены, если они частично или полностью устарели или если их цена продажи снизилась. Себестоимость ТПЗ может также оказаться невозмещаемой, если возможные расходы на завершение или приблизительные расходы на осуществление продажи резко возросли. Практика уценки ТПЗ ниже себестоимости до возможной чистой стоимости реализации соотносится с точкой зрения, при которой стоимость активов не должна превышать сумму, которую планируется получить после продажи или использования активов.

Запасы обычно уцениваются до возможной чистой стоимости реализации на пообъектной основе. В некоторых случаях, однако, может оказаться более целесообразной группировка однотипных или связанных между собой объектов.

При оценивании возможной чистой стоимости реализации следует также учитывать предназначение запасов. Например, возможная чистая стоимость реализации какого-то количества ТПЗ, предназначенного для выполнения договора купли-продажи, основывается на твердой договорной цене.

Сырьевые и другие материалы, предназначенные для использования в производстве ТПЗ, не подлежат уценке ниже себестоимости, если планируется, что цена продажи готовой продукции, в производство которой они были пущены, превысит себестоимость. Тем не менее, когда снижение цен на сырье указывает на то, что себестоимость готового продукта будет превышать возможную чистую стоимость реализации, сырьевые материалы уцениваются до чистой стоимости реализации. В этом случае затраты на замену сырья могут стать наиболее подходящим способом оценки его возможной чистой стоимости реализации.

В каждом последующем периоде необходимо проводить переоценку возможной чистой стоимости реализации. После того как перестают существовать те обстоятельства, из-за которых ТПЗ были оценены ниже себестоимости, сумма уценки меняется таким образом, что новая балансовая стоимость становится низшей из двух величин - себестоимости или переучтенной возможной чистой стоимости реализации.

Признание в статье расходов. После продажи запасов балансовая стоимость этих ТПЗ должна быть признана как расход в период, за который была признана выручка от продажи. Сумма любой уценки ТПЗ до возможной чистой стоимости реализации и все убытки от ТПЗ следует признавать как расходы в период, к которому относится уценка или понесение убытков. Сумма любого изменения любой уценки ТПЗ, произошедшей после повышения чистой стоимости реализации, должна признаваться как сокращение количества ТПЗ, признанных в статье расхода в период, к которому относится изменение.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать:

1. учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;
2. общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;
3. балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу;
4. соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;
5. любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;
6. любую сумму восстановления уценки стоимости запасов;
7. те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению уценки запасов;
8. балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

В табл. 4.1 сравниваются особенности учета запасов и отражение их в отчетности в российской и международной практике.