Учет кредитов и займов

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть основные положения учета кредитов и займов.

Общие положения

Кредиты и займы играют важную роль в жизни коммерческих организаций. Не стоит думать, что наличие кредиторской задолженности организации - это, безусловно, плохо. Дело в том, что кредиты обычно вполне органично вписываются в хозяйственную жизнь организаций. Конечно, если у организации достаточно собственных средств для тех или иных операций, она вполне может обойтись без кредита. Ведь кредит - это еще и проценты по нему. Но в некоторых случаях, например - при нехватке денег на текущие операции, при крупных обновлениях основных средств, при сезонном характере работы, когда средства прошлого года подходят к концу, а следующие поступления денег ожидаются не скоро, кредиты способны серьёзно помочь организации. Фактически, "здоровый", с точки зрения финансового анализа, баланс, обычно содержит некоторую долю кредиторской задолженности.

Разница между кредитами и займами

Кредиты и займы - это разные понятия. Кредитам и займам посвящена гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит". Главная разница между займом и кредитом заключается в том, что денежные средства в кредит могут давать лишь специальные кредитные организации - обычно это банки. А заём может быть выдан любой организацией.

Еще одно важное различие заключается в том, что кредит обычно предусматривает выплату процентов за пользование им, а заём, в его исходном определении рассматривается в беспроцентном виде.

Так же кредит обычно подразумевает выдачу денежных средств, а заём вполне может быть сделан как в вещественном, так и в денежном виде.

Так, в ст. 819 ГК РФ сказано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В то же время, в ст. 807 ГК РФ дается такое определение займа: по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На практике для того, чтобы быть уверенными в том, что заём, который получила ваша организация, беспроцентный, в договоре по данному займу должно быть прямо указано на то, что он беспроцентный.

Выдача кредита или займа обязательно оформляется в виде договора.

Существуют такие понятия, как коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ) и товарный кредит (ст. 822 ГК РФ).

Товарный кредит предусматривает передачу вещей на условиях, определенных в договоре товарного кредита: сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Договор товарного кредита - это консенсуальный договор, то есть договор, для заключения которого достаточно соглашения сторон. Такой договор считается заключенным с момента его подписания сторонами.

В то же время, договор займа, например - это реальный договор, то есть договор, для признания которого заключенным требуется исполнение положений договора - передача вещей или денежных средств.

Коммерческий кредит - это не кредит в прямом смысле данного слова, а предоставление аванса, предварительной оплаты товаров, отсрочки или рассрочки платежа за товары. Фактически, используя коммерческий кредит, организация получает возможность некоторое время распоряжаться чужими денежными средствами, которые, при обычном положении дел, должны были быть уплаченными за товары или услуги. Предположим, организация договорилась с поставщиком на двухнедельную отсрочку платежа за поставленные материалы. Получается, что в организацию поступили материалы (скажем, на 10000 руб.), а организация может в течение 2-х недель не платить за эти материалы, используя денежные средства по своему усмотрению. Не исключено, что вложив эти деньги в какое-нибудь выгодное дело (скажем, купив каких-то дефицитных товаров и продав их) организация сможет получить выгоду от отсрочки платежа.

Конечно, коммерческий кредит далеко не всегда подразумевает получение выгоды с оборота денежных средств, которые не уплачены сразу же после поставки или в виде предоплаты. Вполне возможна ситуация, когда у организации просто нет в данный момент денег на оплату счета поставщика, однако она, например, ожидает поступление денег от покупателя, за счет которых и сможет рассчитаться с поставщиком.

Другой вариант коммерческого кредита - это предоплата. То есть, например, наша организация заключила с организацией-поставщиком договор о предоплате товаров. Предоплата перечислена поставщику, а поступление товаров ожидается лишь через неделю. Всё это время поставщик может пользоваться денежными средствами, перечисленными ему в счет предоплаты, а это и будет коммерческим кредитом.

Фактически, любое несовпадение во времени встречных обязательств по заключенным договорам - это и есть коммерческий кредит. Часто коммерческие кредиты не оформляют каким-то особым образом. Это - обычные расчеты с поставщиками или с покупателями.

Рассмотрим особенности отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета.

Отражение кредитов и займов в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).

Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", учет долгосрочных ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.

Особенности учета расходов по займам и кредитам регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В частности, ПБУ 15/2008 применимо для учета и отражения в отчетности информации по любым кредитам и займам для всех юридических лиц кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Основная сумма кредита или займа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности, на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это - проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66 и 67.

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключая ту их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив - это имущественный объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени. Например, строящийся объект (промышленное сооружение), который после окончания строительства будет принят к учету. Инвестиционным активам посвящена немалая часть ПБУ 15/2008.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66 и 67 учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66 или 67.

В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Нужно отметить, что для целей расчета налога на прибыль организация может учесть проценты по кредиту в пределах норм. В частности, в ст. 269 гл. 25 НК РФ сказано, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть определена двумя способами.

При первом способе исходят из среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце, если организация применяет ежемесячное исчисление авансовых платежей исходя из полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом организация вправе признать ту сумму расходов, которая не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов.

При втором - исходят из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1.8 при оформлении долгового обязательства в рублях, или на коэффициент 0.8 - при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте. С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% годовых (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-у).

Таким образом, например, если пользоваться вторым способом, то окажется, что суммы выплат процентов по кредиту, превышающие 14.85% годовых (8.25 * 1.8), в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются. Причем, эта разница со временем не исчезает, то есть, если обратиться к ПБУ 18/02, перед нами - постоянная разница. При этом расходы, признаваемые в бухгалтерском учете больше расходов, признаваемых в налоговом учете, а это означает, что умножив полученную разницу на ставку налога на прибыль (20%) мы получим постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство формирует условный расход по налогу на прибыль, его отражают записью вида Д99 К68.