Учет материалов

Бухгалтерские записи по учету материалов

Систематизируем бухгалтерские записи по учету материалов (табл. 10.3).

В составе материалов помимо, собственно, материалов для производственных нужд, учитываются, например, канцелярские товары, которые списывают на общехозяйственные расходы (Д26 К10) после выдачи материально-ответственному лицу для распределения среди канцелярских работников. На субсчетах счета 10 "Материалы" учитывают тару, топливо, хозяйственный инвентарь и многие другие объекты, причем, учет каждого из них имеет собственные особенности.

Пример

ООО "Мебельщик" приобрело 06.02.2013 у поставщика ООО "Доска" 5 кубометров дубовой необрезной доски, стоимость составила 94400 рублей, в том числе НДС 14400 рублей. Так же 06.02.2013 организация приобрела 2 кубометра буковой обрезной доски у поставщика ООО "Пиломатериалы", стоимость составила 42480 рублей, в том числе НДС 6480 рублей. В тот же день материалы были оприходованы на склад. Отразим эти бухгалтерские записи в учете:

Д10-01-Доска дубовая-Партия 2 К60-01-ООО "Доска" 80000 руб.

Д19-03 К60-01-ООО "Доска" 14400 руб.

Д10-01-Доска буковая-Партия 1 К60-01-ООО "Пиломатериалы" 36000 руб.

Д19-03 К60-01-ООО "Пиломатериалы" 6480 руб.

07.02.2013 в производство отпущено 9 кубометров дубовой необрезной доски. В учете организации числятся следующие записи о таких досках:

Партия 1, 8 кубометров, фактическая себестоимость 100000 рублей (операция 7 от 12.01.2013)

Партия 2, 5 кубометров, фактическая себестоимость 80000 рублей (вышеприведенная операция)

Сейчас нам нужно решить - как определить стоимость досок, отпущенных в производство. Для этого обратимся к учетной политике (занятие 5). В соответствии с п. 1.10., для целей бухгалтерского учета, при выбытии МПЗ оцениваются по средней себестоимости. Для того чтобы посчитать среднюю стоимость досок, разделим сумму стоимостей разных партий досок и поделим на количество кубометров: (100000+80000)/(8+5) = 13846,15 руб. Теперь для того, чтобы найти стоимость списываемых досок, нужно полученную стоимость одного кубометра умножить на количество списываемых кубометров: 9*13846,15 = 124615,38 руб. Делаем бухгалтерскую запись:

Д20-01 К10-01-Доска дубовая 124615,38 руб.

Как можно заметить, в бухгалтерском учете мы сделали запись без указания партии. В данном случае нас, для целей бухгалтерского учета, не интересует, из каких партий взяты доски. Учет по партиям введен для того, чтобы правильно списать доски для целей учета налога на прибыль.

В соответствии с п.2.1.6 учетной политики организации, для целей налогового учета при списании материалов используется метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254 гл. 25 НК РФ). Сущность этого метода заключается в следующем. Сначала списываются материалы из партии, которая была приобретена последней (Партия 2), если нужно больше материалов, списываются материалы из более ранней партии (Партия 1). В нашем случае нужно списать 9 кубометров досок. Во второй партии имеется 5 кубометров, это означает, что её вклад в общее списание составит 80000 рублей, она будет списана целиком. Из первой нам нужно взять еще 4 кубометра. Стоимость одного кубометра в первой партии составляет (100000/8) 12500 рублей. Умножив эту цифру на 4, получаем 50000 рублей. Таким образом, для целей расчета налога на прибыль мы получаем себестоимость, равную 130000 (80000+50000) рублей.

В бухгалтерском учете списываем 124615,38 руб., для целей расчета налога на прибыль учитываем - 130000 руб. Вполне очевидно, что сумма, списываемая для целей учета налога на прибыль на 5384,62 рубля больше, чем сумма, списываемая для целей бухучета. Это означает, что организация, в итоге, заплатит меньший налог на прибыль, чем в том случае, если бы для целей налогового учета так же использовался бы расчет себестоимости списанных материалов по средней. Насколько меньший?

После того, как из досок, списанных в производство, будет произведена продукция, будет вычислена себестоимость продукции. Среди прочих статей затрат в себестоимость входит и себестоимость материалов. Когда продукция будет реализована, сведения о её себестоимости отразятся в дебете счета 90, сведения о выручке - в кредите счёта 90. Остаток по счёту попадёт на счет 99, на основании этого остатка мы сможем посчитать условный доход или расход по налогу на прибыль. Можно заметить, что себестоимость досок, входящая в себестоимость продукции, уменьшает сумму прибыли, а значит - и сумму исчисленного по бухгалтерским данным налога на прибыль (условный расход). То есть, например, если мы спишем в производство материалов на 1000 рублей, в итоге мы можем точно сказать, что при расчете прибыли эта 1000 рублей будет вычтена из суммы выручки.

Как 1000 рублей материальных затрат повлияет на налог на прибыль? Ставка налога на прибыль составляет 20%, это означает, что понеся 1000 рублей материальных затрат, организация уменьшит платеж по налогу на прибыль на 200 рублей (1000*20%).

Возвращаясь к нашему примеру, мы можем говорить о том, что из-за разной стоимости списанных материалов сумма налога, рассчитанная по данным налогового учета будет меньше суммы налога, рассчитанной по данным бухгалтерского учета на произведение 5384,62 рубля и ставки налога на прибыль, то есть 20%. Это 1076,92 рубля.

Теперь зададимся еще одним вопросом. Разница между оценкой списанных материалов в бухгалтерском и налоговом учете когда-нибудь исчезнет? В данном случае она исчезнет, когда будут списаны все доски из Партии 1 и Партии 2. И в налоговом и в бухгалтерском учете общая стоимость досок одна и та же (хотя бывают ситуации, когда это не так, если при принятии материалов к учету не все расходы, формирующие стоимость материалов, принимаются для целей налогового учета), поэтому, когда на складе не останется досок, и для целей бухучета, и для целей расчета налога на прибыль, остатки будут равны нулю.

При уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом отложенное налоговое обязательство будет списываться, увеличивая налог на прибыль в будущих периодах.

Опираясь на вышеприведенные рассуждения и пользуясь ПБУ 18/02, мы можем сказать следующее:

1. Обнаружена разница между оценкой списанных материалов в бухгалтерском и налоговом учете
2. Себестоимость списанных материалов в налоговом учете выше, чем в бухгалтерском, разница составила 5384,62 рубля
3. Разница между оценкой, после списания всех материалов, будет равна нулю
4. Из-за этой разницы текущий налог на прибыль уменьшится на 1076,92 рубля

То, что разница в оценке когда-нибудь исчезнет, говорит нам о том, что перед нами временная разница (п. 8 ПБУ 18/02). Если говорить точнее, то перед нами налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

В подобных ситуациях, если затраты в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, возникает налогооблагаемая временная разница (НВР).

Если затраты в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, возникает вычитаемая временная разница (ВВР).

Эту временную разницу нужно отразить в аналитическом учете (п. 3 ПБУ 18/02). Тут возможны разные подходы. Например, в плане счетов можно предусмотреть особые субсчета к счетам учета затрат и делать по ним записи, соответствующие разнице. Эти записи не влияют на остатки по счетам в бухгалтерском учете, они нужны лишь для хранения информации о разницах, для того, чтобы правильно посчитать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Можно организовать внесистемный аналитический учет.

Мы будем хранить сведения по временным разницам, возникающим при списании материалов, во внесистемном аналитическом регистре. Фактически, такой регистр представляет собой таблицу, в которой приведены сведения об операциях и о возникающих разницах. В табл. 10.4 приведен фрагмент регистра для операции, которой мы здесь занимаемся:

Здесь ВВР - это вычитаемая временная разница, НВР - налогооблагаемая временная разница.

Этот регистр называется "внесистемным", так как его показатели (в частности, НВР) не отражаются на счетах бухучета, но они используются для вычисления других показателей и отражения их в учете.

Если в одном периоде по какому-либо объекту возникла налогооблагаемая временная разница, а в другом - вычитаемая, часть ранее возникшей разницы будет погашена. Как результат, нужно будет списать часть ранее образованного отложенного налогового обязательства.

Выполним бухгалтерскую запись по отражению в учете отложенного налогового обязательства:

Д68-04-2 К77 1076,92 рубля.

При расчете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 справедлива следующая формула:

Обратите внимание на то, что если выявлен условный доход, он попадает в формулу со знаком "-".

Предположим, что материальные затраты, о которых мы говорили выше - это единственные показатели, которые формируют прибыль (убыток, в данном случае) организации в текущем периоде.

Условный доход по налогу на прибыль равен 124615,38 руб *0,2 = 24923,08 руб. Это - сумма, найденная по данным бухгалтерского учета.

Отложенное налоговое обязательство равно 1076,92 рубля. Других показателей нет, в соответствие с вышеприведенной формулой получаем: -24923,08-1076,92 = -26000. В проводках знак минус не используется, в данном случае лучше увидеть, как ОНО увеличивает условный доход можно, если вспомнить, что ОНО учитывается проводкой Д68 К77, а условный доход - проводкой Д68 К99. И тот и другой показатель, фактически, уменьшают задолженность по налогу на прибыль, отражаясь в дебете счета 68.

Проверим этот расчет, приняв во внимание данные, которые можно использовать для непосредственного расчета налога на прибыль. Здесь себестоимость списанных материалов составила 130000 рублей. 130000 * 0,2 = 26000 рублей. И в том и в другом случае мы выходим на одну и ту же сумму. В данном случае понятнее будет называть эту сумму "налогом на убыток", так как здесь мы оперируем лишь данными о расходах.