Затраты на производство продукции - себестоимость продукции

Одним из важнейших объектов экономического анализа и диагностики деятельности промышленных предприятий является себестоимость выпускаемой продукции, т.е. затраты на производство и продажу продукции.

Затраты на производство, или себестоимость, продукции представляют собой выраженную в денежной форме сумму затрат предприятия, связанных с производством и продажей продукции. В себестоимости, с одной стороны, обобщается комплексная характеристика эффективности производства, а с другой - ключевые факторы и причины, влияющие на эту эффективность.

Себестоимость выпускаемой продукции - это основной фактор увеличения прибыли и роста рентабельности, один из важнейших факторов, влияющих на принятие управленческих решений, базовый показатель при расчетах текущей и прогнозируемой деятельности предприятия.

Цель анализа и диагностики себестоимости продукции на предприятиях, работающих в условиях рыночных отношений, - обеспечить руководство предприятия полной информацией для управления издержками производства, определить необходимые условия для последовательного снижения затрат на всех участках производства.

К основным показателям затрат на производство продукции относятся: общие затраты на производство (смета затрат и ее выполнение), производственная себестоимость произведенной продукции, производственная и полная себестоимость выпущенной продукции, полная себестоимость объема продажи продукции. Кроме того, контроль себестоимости ведется по затратам на 1 руб. выпущенной продукции и по себестоимости отдельных изделий.

Известны два основных подхода к учету затрат. Первый подход, ориентированный на производство, направлен на совершенствование калькуляции и контроля затрат по каждому виду готовой продукции. Он предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Этот подход основан на исчислении полных затрат и в нашей стране получил наибольшее распространение.

При использовании метода учета полных затрат предполагается, что постоянная часть совокупных затрат на производство единицы продукции остается неизменной независимо от увеличения объема производства, в то время как в действительности с увеличением последнего величина постоянных затрат на единицу продукции будет снижаться.

Система учета полных затрат предусматривает распределение постоянных косвенных затрат по объектам калькуляции пропорционально некоторым выбранным базам распределения. Когда меняется объем выпуска или соотношение видов выпускаемой продукции, изменяется и величина полной себестоимости единицы продукции.

Второй подход, ориентированный на рынок, помогает корректировать управленческие решения в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и других внешних факторов. В таких системах особое внимание уделяется отражению зависимости затрат от изменений в объеме и структуре произведенной продукции, затраты разделяются на переменные и постоянные.

В условиях рыночной экономики в рамках управленческого учета калькулируется преимущественно неполная, ограниченная себестоимость. Она может включать в себя только прямые и только переменные затраты, зависящие от изменения объема производства, либо рассчитываться на основе одних лишь производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для калькулирования неполной, ограниченной себестоимости является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности также составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или прибыли) предприятия. Постоянные затраты рассматриваются в целом по производству и не соизмеряются с конкретными изделиями.

В зарубежной теории и практике наиболее точной считается та калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не та, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.

Исчисление себестоимости продукции может варьироваться под воздействием следующих факторов:

• в зависимости от готовности продукции и ее продажи различают себестоимость объема производства, выпуска и продажи продукции;
• в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы и всего объема продукции;
• в зависимости от полноты включения текущих расходов в себестоимость объекта калькулирования - полную и ограниченную себестоимость;
• в зависимости от оперативности формирования себестоимости - плановую, нормативную, фактическую себестоимость.

В процессе анализа и диагностики себестоимости продукции следует исходить из существующей классификации затрат на производство продукции, которые подразделяются по экономическим элементам затрат и статьям калькуляции. Кроме того, выделяются затраты прямые и косвенные, постоянные и переменные, явные и неявные.

Анализ и диагностика себестоимости продукции осуществляются в следующих направлениях:

• определяются общие затраты на 1 руб. выпущенной продукции;
• дается общая оценка себестоимости объема выпуска и продажи продукции, затрат на производство по произведенной продукции (смета затрат);
• анализируются затраты прямых материальных и трудовых ресурсов;
• изучаются расходы по обслуживанию производства и управлению, специальные расходы;
• анализируются потери от производственного брака;
• исследуется себестоимость отдельных изделий.

Показатель затрат на 1 руб. выпущенной продукции представляет собой себестоимость "обезличенной" единицы продукции и определяется по следующей зависимости:

Анализ и диагностику затрат на 1 руб. выпущенной продукции можно выполнять после того, как они будут определены по видам, и после того, как будет определено количественное влияние отдельных факторов на изменение общего показателя.

Затраты на 1 руб. выпущенной продукции рассчитываются по следующим зависимостям:

При анализе затрат на 1 руб. выпущенной продукции необходимо учитывать, что на их динамику оказывают влияние такие факторы, как изменение структуры и ассортимента продукции, себестоимости продукции, оптовых цен на продукцию, цен на материалы и тарифов на перевозку. Влияние данных факторов определяется по следующим зависимостям:

Диагностика факторов, оказывавших влияние на изменение уровня затрат на 1 руб. выпущенной продукции, должна базироваться на различии влияния факторов внутренних, связанных непосредственно с эффективностью деятельности производственного персонала, и факторов внешних, на которые персонал предприятия может оказывать лишь косвенное влияние. В то же время в условиях рыночной экономики на величину каждого фактора могут влиять как внутренние, так и внешние обстоятельства.

Изменение уровня затрат в себестоимости продукции - основной фактор, полностью зависящий от работы коллектива. Анализу этого фактора, причин и "виновников" его действия необходимо уделять наибольшее внимание. В то же время производственная деятельность зависит и от внешних условий - оптимальных цен на сырье и комплектующие, своевременного обеспечения материалами и комплектующими с учетом их качества, изменения потребности рынка в определенных изделиях и связанных с этим потерь и затрат, гибкости управляющего звена и специалистов по реакции на все внешние изменения.

Изменение структуры и ассортимента продукции - фактор, зависящий от условий рынка и своевременных решений администрации. С одной стороны, это внешний фактор. Однако потребности рынка могут быть изменены, если предприятие умеет проводить рекламную политику по качеству, надежности и долговечности выпускаемых изделий, а также вызывать определенный интерес и затем рост спроса на предлагаемые рынку новые виды продукции.

Изменение оптовых цен на продукцию зависит главным образом от конъюнктуры рынка и от гибкости политики, проводимой администрацией. Изменение цен на сырье, материалы, топливо и другие виды материальных затрат - фактор, который в условиях рынка зависит во многом от эффективной работы службы снабжения.

При диагностике затрат на 1 руб. выпущенной продукции вначале надо дать оценку уровня фактических затрат в сравнении с планом или с предшествующим периодом в целом. Затем необходимо раскрыть, какое влияние оказали на изменение этих затрат вышеперечисленные факторы. Далее нужно показать основные причины и "виновников" действия каждого фактора. Следует дать оценку эффективности деятельности специалистов, раскрыв при этом, как помогла или, наоборот, помешала эффективной работе предприятия действующая система маркетинга, насколько своевременно откликалось производство (администрация) на изменение конъюнктуры рынка (потребность в разных видах продукции и изменение оптовых цен на продукцию) с тем, чтобы изделия были конкурентоспособны или чтобы политикой цен победить конкурирующие предприятия. Анализируя работу службы снабжения, от которой зависят договоры на поставку сырья, материалов и комплектующих, надо выявить, где и когда были допущены недоработки снабженцев, приведшие к росту затрат на производство.

Одним из основных принципов организации планирования, учета и калькулирования себестоимости является группировка затрат на производство продукции в двух направлениях:

1. по экономическим элементам;
2. по калькуляционным статьям затрат, т.е. по целевому назначению.

Анализ затрат по экономическим элементам заключается в сравнении фактических затрат со сметой, в изучении структуры затрат, т.е. удельного веса каждого элемента в общей сумме затрат. Такой анализ носит в целом общеэкономический характер, так как отражает отношение затрат к созданию стоимости, позволяя:

• выделить перенесенную и вновь созданную стоимость;
• отделить издержки производства, представляющие собой стоимость средств производства и ФОТ, от части стоимости прибавочного продукта, включаемого в себестоимость.

Структура затрат по экономическим элементам отражает материалоемкость, трудоемкость производства (через удельный вес заработной платы), характеризует уровень кооперирования производства, соотношение живого и овеществленного труда.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определить себестоимость выпущенной продукции и продажи продукции, знать себестоимость отдельных изделий и их рентабельность, составлять планы по снижению себестоимости и расчеты для определения отпускных цен.

Одновременно это дает возможность отражать и контролировать затраты по направлениям, знать, на что были израсходованы те или иные средства, составлять отчетные калькуляции себестоимости изделий, вскрывать резервы производства.

Калькуляция себестоимости по статьям затрат имеет большое значение в условиях рынка для соблюдения режима экономии, а также для выявления резервов снижения себестоимости - основной базы увеличения прибыли и роста экономической устойчивости предприятия.

Планирование, учет и анализ себестоимости продукции на предприятиях осуществляются по следующим экономическим элементам затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты. Последние, в свою очередь, включают: износ нематериальных активов, арендную плату, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги, входящие в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.

Планирование, учет и анализ затрат на производство продукции в целях определения себестоимости отдельных изделий, расчета затрат по центрам ответственности (предприятия, производства, цеха, участки, бригады и т.п.) и поиска резервов снижения затрат осуществляются по калькуляционным статьям затрат.

Основные статьи калькуляции - это сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная заработная плата ОПР, отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, в том числе специальные, а также коммерческие расходы.

В условиях рыночной экономики издержки подразделяются на явные и неявные. Явные расходы - все прямые платежи поставщикам за поставку материалов, комплектующих и т.п. , оплата труда персонала предприятия в виде заработной платы, платежи транспортным организациям и т.д. Неявные издержки - расходы владельца фирмы, например, на право использования ноу-хау; при прочих равных условиях, если бы права приобретались у другой фирмы, это потребовало бы больших затрат.

Издержки подразделяются на постоянные и переменные. Постоянные расходы - амортизация, аренда помещений, повременная заработная плата административно-управленческого и обслуживающего персонала, налог на имущество и другие расходы, которые не меняются при изменении объема производства.

Переменные расходы - используемое в процессе производства сырье, материалы, полуфабрикаты, сдельная заработная плата рабочих, топливо и энергия, израсходованные на технологические цели. Иными словами, это расходы, объем потребления которых меняется пропорционально изменению объема производства продукции.

Анализ и диагностика себестоимости продукции начинаются с общей оценки затрат на производство и продажу продукции в двух направлениях - по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Диагностика себестоимости по элементам затрат должна отразить характер анализируемого предприятия по обобщающим показателям, которые характеризуют материалоемкость, трудоемкость, уровень кооперирования, соотношение живого и овеществленного труда. Это предварительный общеэкономический анализ.

Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов по каждому элементу затрат и динамики их изменения. Диагностика структуры затрат по элементам позволяет дать оценку рациональности и оптимальности действующей структуры, а также сделать вывод о необходимости ее изменения в сторону снижения (увеличения) материалоемкости или трудоемкости. При этом следует помнить, что отклонения фактических затрат по элементам в абсолютных суммах выражают только общие результаты использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Они не отражают изменений себестоимости, так как являются следствием изменений в объеме и структуре производства продукции.

Для глубоких аналитических исследований с целью изыскания резервов снижения себестоимости надо изучить динамику затрат по их функциональной роли в производственном процессе, т.е. выполнить анализ и провести диагностику эффективности производственной деятельности предприятия по статьям калькуляции в зависимости от связи с производством, его организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения фактической суммы затрат от плановой по абсолютной величине и в процентах.

Алгоритм диагностики заключается в следующем. Вначале надо дать общую оценку работы предприятия по итоговым показателям, далее указать общую величину отклонений в положительную сторону, затем - в отрицательную. После этого следует дать оценку каждой статье затрат, входящей в себестоимость выпущенной продукции. Причем аналитическую оценку отдельных статей надо давать последовательно, исходя из их значимости (удельного веса). Далее необходимо указать наиболее общие причины, вызвавшие отклонения по каждой статье затрат, и наиболее известных "виновников" отклонений. При этом нужно отразить, что фактическая себестоимость изменилась не только за счет внутренней работы производства, но и в результате изменения конъюнктуры рынка.

Следует также обосновать и показать, что увеличение затрат по отдельно взятой статье не всегда надо рассматривать как отрицательное явление. Возможно, это увеличение приведет к значительному снижению затрат по другим статьям и в целом обеспечит снижение себестоимости продукции. Так, внедрение новой техники может привести к увеличению амортизационных отчислений на единицу продукции, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, но в то же время значительно повысит производительность труда и сократит прямые затраты на оплату труда.

Известно, что наиболее полный и действенный анализ себестоимости продукции выполняется при расчленении ее на составные элементы. Поэтому далее следует выполнить анализ и провести диагностику каждой статьи затрат, входящей в себестоимость, отразив состояние, возможности и перспективы снижения затрат.

При осуществлении аналитических исследований каждой отдельной статьи затрат следует:

• выполнить соответствующие расчеты;
• провести анализ и диагностику фактического состояния показателей;
• определить факторы, оказавшие влияние на изменение итогового показателя;
• найти причины и "виновников" действия каждого фактора;
• определить возможные резервы снижения затрат, обосновав их соответствующими мероприятиями;
• составить прогноз снижения затрат на перспективу.

Анализ и диагностика материальных затрат. Величина материальных затрат и ее изменение в процессе производства и продажи продукции зависят от множества факторов внешнего и внутреннего характера, в том числе от особенностей технологии и организации производства конкретных видов изделий. Управление этими факторами возможно при условии, что центры ответственности за материальные затраты будут своевременно получать достаточно полную аналитическую информацию о направлении и силе воздействия данных факторов на себестоимость продукции.

Анализируя обеспеченность предприятия материальными ресурсами, необходимо учитывать действие факторов, которые могут оказать сильное влияние на виды, количество и качество ресурсов. К ним следует отнести:

• технические факторы (технология и производственный процесс, тип машин и оборудования, производственная мощность, объем производства и др.);
• финансово-экономические (объем производства, выпуска и продажи продукции, производительность труда, уровень квалификации, уровень качества продукции, конкурентная борьба за материалы, товары, услуги);
• социально-экономические (социальная и культурная среда, социально-экономическая инфраструктура).

Однако решающим фактором определения технической и экономической жизнедеятельности предприятия являются источники и постоянное наличие материалов. Надежность в отношении количества, качества, предельных сроков и цен важна для всего производственного процесса. Просроченные поставки, низкое качество или плохое техническое обслуживание могут иметь весьма серьезные последствия.

Прежде чем приступить к анализу показателей использования материальных ресурсов, необходимо проанализировать структуру материальных затрат на предприятии. Основным показателем здесь является материалоемкость, которая рассчитывается следующим образом:

Обратная величина материалоемкости - материалоотдача, или выход продукции на 1 руб. материальных затрат (В). Она определяется по формуле

Результат выполнения плана по выпуску продукции складывается под влиянием двух факторов:

1. количества потребленных материалов;
2. соблюдения норм их расхода.

Влияние каждого из этих факторов в отдельности на выпуск продукции определяется с помощью способа цепных подстановок.

Изменение общей суммы материальных затрат, потребленных в производстве, рассчитывается по формуле

Изменение выхода продукции на 1 тыс. руб. материальных затрат (dМ₂) (материалоотдачи) определяется следующим образом:

Общее изменение объема продукции под влиянием двух факторов определяется так:

Важно учитывать, что не материальные затраты влияют на изменение материалоемкости, а изменение материалоемкости способствует изменению материальных затрат.

При анализе необходимо исходить из изменения материалоемкости продукции по прямым материальным затратам и изменения коэффициента соотношения всех материальных и прямых материальных затрат. Данная модель может быть выражена следующей формулой:

Эффективность использования материальных ресурсов определяется путем тщательного аналитического исследования расхода материалов по отдельным изделиям, деталям, т.е. при выполнении анализа и диагностики материальных затрат на изделия. Изучение факторов, повлиявших на отклонения от норм и нормативов по деталям каждого изделия, исследование причин их появления и "виновников" их действия позволяют изыскать и обосновать конкретные резервы снижения материальных затрат на производство продукции.

Известно, что фактическая величина материальных затрат отклоняется от плановых расчетов главным образом за счет цен, норм расходов, а также за счет уровня транспортно-заготовительных расходов.

Изменение материальных затрат за счет отклонений от цен и норм расхода определяется по следующим зависимостям:

Изменение уровня транспортно-заготовительных расходов (О_т.з.р) определяется путем вычитания из фактической суммы (С_т.з.р.ф) суммы, предусмотренной планом (С_т.з.р.п):

Анализ выполняется последовательно, по этапам. Вначале по итогу определяется общая величина отклонений от плана. Далее изучаются общие отклонения по каждому изделию, затем - по деталям внутри каждого изделия. При этом в первую очередь надо тщательно анализировать изделия, по которым выявлено наибольшее отклонение, а внутри изделий - детали с наибольшим отклонением. По выбранным для анализа деталям выполняется тщательный анализ факторов, причин и "виновников" перерасхода (или экономии). Особое внимание следует уделить стабильности, повторяемости перерасхода по отдельным деталям.

Основные причины отклонений от действующих цен на материалы:

• отсутствие стабильных договоров поставки;
• изменение конъюнктуры рынка;
• недостаточно эффективная работа служб маркетинга и работников материально-технического снабжения.

К наиболее типичным причинам, вызывающим отклонения от норм расхода материала, относятся: немерность материала, неправильный раскрой материала, отклонения от чертежей, нарушения технологического процесса, изменение конструкции деталей и узлов, изменение техпроцесса изготовления деталей, замена оборудования, замена инструмента, брак при изготовлении деталей (выявленный и скрытый).

"Виновниками" отклонений могут быть производственные рабочие, технические службы, администрация цехов и завода, отдел снабжения, внешние поставщики и т.д.

Известно, что количественная оценка любых отклонений не может служить основой для выявления резервов. В частности, резервы снижения уровня материальных затрат определяются в результате тщательных аналитических исследований процесса производства продукции. Изучаются не только первичные документы, но и особенности технологии, управления производством, а также система учета расхода материалов, учета выдачи материала со склада с точки зрения ответственности исполнителей (отпуск материала отдельному рабочему на изготовление конкретных деталей или обезличенно мастеру на бригаду либо участок). Для выявления потерь очень важно проанализировать систему хранения и учета материала в цеховых кладовых. Необходимо изучить действующую на предприятии систему ответственности рабочих за перерасход материала. Исходя из этого можно найти не только причины, но и конкретных "виновников" перерасхода материала.

Если на предприятии действует нормативный метод учета, то проведение анализа и выявление причин и "виновников" отклонений не составляют большого труда. В этом случае учет отклонений осуществляется постоянно, в процессе производства. За определенный период (месяц, квартал, год) составляется сводный аналитический отчет по центрам ответственности, в котором не только перечислены причины и "виновники", но и показана количественная величина отклонений на весь объем продукции.

После тщательного изучения причин и "виновников" перерасхода (экономии) конкретных материалов по конкретным деталям выявляются и обосновываются возможности сокращения потерь. При этом надо помнить, что сумма потерь в целом не может быть резервом. Резерв - это только та сумма из конкретной величины потерь, которая обоснована реальными предложениями. При изыскании производственных резервов особое внимание следует обратить на совершенствование технологии изготовления деталей, внедрение новых прогрессивных видов материалов, снижение норм расхода материалов.

После изыскания и обоснования резервов по каждой причине и каждому "виновнику", вызвавшему перерасход по деталям, определяется общая величина резервов по изделию и затем по всему объему продукции. Далее выполняется прогнозирование снижения затрат на ближайший и отдаленный периоды.

Результаты аналитических исследований с указанием факторов, причин и "виновников", а также величины резервов должны быть оформлены в виде отдельной таблицы, которая сопровождается предложениями, обосновывающими выявленные резервы. В таблице также должны быть отражены прогнозируемые показатели.

Конкретный анализ расхода других статей материальных затрат выполняется аналогично анализу затрат основных материалов.

Анализ и диагностика статьи затрат "Основная заработная плата основных производственных рабочих". Здесь учитываются выплаты за фактически выполненные производственными рабочими задания, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок, а также стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты. Кроме того, принимаются во внимание надбавки и доплаты к тарифным ставкам, премии за производственные результаты.

Доплаты, установленные законодательством за работу в ночное время, за бригадирство, другие планируются и учитываются в составе общего ФОТ производственных рабочих, а в себестоимости отражаются в составе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. Сюда же относят межразрядные разницы и доплаты за сверхурочные работы производственных рабочих. Оплата простоев и прочие доплаты учитываются в цеховых расходах.

Диагностику затрат по статье "Основная заработная плата основных производственных рабочих" необходимо начинать со сравнения фактической величины с расчетными данными. Далее следует расчленить итоговые показатели на составные элементы, т.е. выполнить анализ по видам и формам оплаты труда, выявить степень применения наиболее прогрессивных и эффективных на анализируемый период видов оплаты. Затем нужно найти факторы, повлиявшие на изменение величины основной заработной платы производственных рабочих, причины и "виновников" их действия, изыскать внутрипроизводственные резервы и обосновать их конкретными предложениями.

На величину отклонений по данной статье оказывают влияние следующие наиболее типичные факторы:

• оплата дополнительных операций, вызванных немерностью материала, неправильным раскроем, изменением конструкции изделия (деталей), заменой оборудования, инструментов, приспособлений;
• оплата по двойным расценкам в связи с производственной необходимостью;
• потери от скрытого брака;
• различные приписки лишних операций, которые могут возникнуть при несовершенном учете ежедневного движения деталей по технологическим операциям;
• отклонения в уровне премиальных выплат и доплат за производственные результаты;
• снижение трудоемкости изделий за счет внедрения мероприятий НТП.

Для выявления и диагностики перечисленных отклонений необходимы высокий профессиональный уровень аналитика, а также глубокое знание им сущности анализируемого производства: технологии, организации, управления, состояния учета и качества оформления первичных документов, последовательности их обработки по циклу состояния отчетов.

Результаты анализа и диагностики состояния и перспектив на прогнозируемый период статьи затрат "Основная заработная плата основных производственных рабочих" должны быть оформлены в виде таблицы, где отражены факторы, причины и "виновники" их действия, величина выявленных резервов и предложения по их обоснованию, а также прогнозируемые количественные значения.

Величина отчислений на социальные нужды анализируется при сравнении фактических отчислений с запланированными. Выявляются причины отклонений и их "виновники". При этом отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам (государственное социальное страхование, пенсионный фонд, государственный фонд занятости, медицинское страхование).

Анализ и диагностика расходов на обслуживание производства и управление. В их состав входят:

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• цеховые (или общепроизводственные) расходы;
• общезаводские или общехозяйственные расходы;
• внепроизводственные (или коммерческие) расходы.

Изыскание и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производятся путем анализа и диагностики их динамики, выявления факторов, причин и "виновников" отклонений от сметы затрат, обоснованности их распределения по видам продукции и отдельным изделиям, а также путем совершенствования действующей системы управления.

Анализ выполняется по следующим направлениям:

• определение динамики этих расходов на 1 руб. выпущенной продукции и на 1 руб. основной зарплаты ОПР;
• проверка выполнения сметы по видам и группам расходов.

Диагностику расходов на обслуживание производства и управление следует начинать со сравнения фактических показателей с планом. Если фактические расходы за отчетный период увеличились по сравнению с планом на больший процент, чем объем выпущенной продукции, это свидетельствует о наличии на предприятии непроизводительных выплат. Если сумма фактических расходов по сравнению с предыдущим периодом увеличилась меньше, чем объем выпуска, это говорит о том, что непроизводительные выплаты относительно снизились.

Далее надо определить, где наблюдается наибольший рост фактических затрат - в расходах общезаводских, или общецеховых, или в расходах на содержание и эксплуатацию оборудования. Вслед за этим требуется показать неравномерность изменений отдельных видов расходов и назвать возможные причины таких изменений.

Затем необходимо перейти к анализу отдельных статей, входящих в общие расходы на обслуживание производства и управление.

Анализ и диагностика общехозяйственных (общезаводских) расходов. Выполняются по следующему алгоритму. Вначале дается полная оценка выполнения всей сметы затрат. Затем анализируется каждая статья сметы, с тем чтобы найти и показать отклонения, факторы, повлиявшие на отклонения, причины и "виновников" действия этих факторов. Анализ должен заканчиваться предложением более рациональной структуры управления, а также оптимального использования ресурсов по другим статьям.

Диагностика общехозяйственных расходов предполагает, как правило, выявление возможных резервов их снижения, которые должны быть обоснованы соответствующими предложениями и расчетами с выходом на прогнозные количественные показатели. Особое внимание следует уделить возможностям сокращения расходов на содержание аппарата управления, прочего общезаводского персонала. Однако не следует забывать, что необдуманное сокращение управленческого персонала и специалистов может привести к ухудшению уровня организации производства и труда и далее к снижению экономических показателей, характеризующих финансовую стабильность и экономическую устойчивость предприятия. Сокращение расходов на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений общезаводского назначения может вызвать последующие дополнительные вложения средств уже на уровне капитального ремонта. Расходы по подготовке кадров, на рационализацию, испытания, исследования, содержание общезаводских лабораторий - это факторы роста конкурентоспособности выпускаемых изделий, завоевания новых рынков сбыта и в конечном итоге роста экономической устойчивости. В то же время, как показывает практика, обоснованные резервы снижения расходов на содержание аппарата управления существуют и могут не только дать экономический эффект по сумме расходов, но и позволить упростить аппарат управления. Это приведет к рациональной организации производства и труда, улучшению использования рабочего времени, росту производительности труда и снижению затрат на производство продукции.

Результаты анализа и диагностики общехозяйственных расходов оформляются при помощи таблицы, в которой должны быть отражены:

• сумма потерь по факторам;
• причины и "виновники" действия факторов;
• сумма выявленных резервов;
• обоснование резервов;
• прогнозирование затрат.

Анализ и диагностика расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Вначале определяется общее отклонение от сметы затрат, затем выявляются суммы потерь или экономии по отдельным статьям расходов. Далее устанавливаются факторы, причины и "виновники" отклонений, изыскиваются возможные резервы снижения расходов с обоснованием их необходимости и реальности.

Выполняя анализ и диагностику расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, следует помнить, что их рост может происходить за счет следующих причин:

• увеличения затрат из-за внеплановых ремонтов оборудования;
• увеличения затрат за счет дополнительных услуг по перемещению грузов;
• увеличения затрат на амортизационные отчисления в связи с вводом новой техники, изменением цен на все виды основных средств, изменением суммы прироста амортизационных отчислений в результате индексации;
• наличия различных доплат и непроизводительных выплат.

Возможные резервы сокращения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, как правило, комплексно оформляются аналитической таблицей, в которой должны быть отражены факторы, причины и "виновники" их действия, выявленные резервы с указанием суммы потерь и резервов, мероприятия и расчеты как обоснование выявленных резервов, количественная величина прогнозируемых показателей.

Анализ и диагностика общепроизводственных (цеховых) расходов. В первую очередь анализируется общее отклонение от запланированных показателей. Затем определяется влияние отдельных статей; изучаются факторы, причины и "виновники", вызвавшие экономию или перерасход; изыскиваются возможные резервы снижения расходов, которые должны быть обоснованы соответствующими мероприятиями и расчетами. Составляется аналитическая таблица выявленных резервов и прогнозируемых показателей.

При анализе общецеховых расходов надо исходить из того, что их увеличение может происходить по следующим причинам:

• по статье "Содержание цехового персонала" перерасход может произойти за счет излишней численности персонала и сверхплановых выплат;
• по статье "Содержание зданий и сооружений" перерасход может произойти за счет излишних затрат на освещение, отопление, водоснабжение и оплату труда вспомогательных рабочих.

Затраты на текущий ремонт зданий и сооружений планируются и учитываются на основании сметы затрат на ремонтные работы и фактических затрат на выполнение работ. Анализируя данную статью, необходимо особое внимание уделить правильности предъявленных фактических услуг.

Амортизация зданий, сооружений и инвентаря планируется и учитывается на основании нормативов на амортизационные отчисления.

В расходы на испытание и рационализацию входят услуги, связанные с проведением рационализаторской работы, затраты по рационализации в цехах, выплата премий за рацпредложения. При анализе данной статьи необходимо уделить внимание (выборочно) соотношению отдельных фактических затрат на рационализаторскую работу с фактическим экономическим эффектом от внедрения рацпредложений.

В расходы на охрану труда входят затраты, связанные с пользованием спецодеждой, спецпитанием, душевыми, кипятком, работами по технике безопасности, промсанитарией. При анализе необходимо проверить нормативы и фактические затраты по отдельным подстатьям, а также правильность затрат на услуги со стороны. Увеличение фактических расходов по данной статье может произойти по причине дополнительных затрат на спецодежду, связанных с текучестью рабочей силы и изменением цен, и расходов на содержание душевых и других хозпомещений (материал для анализа в первичных документах).

Особое внимание стоит уделить анализу прочих и непроизводительных расходов, так как они прямо влияют на увеличение себестоимости выпускаемой продукции. Они не планируются, а только учитываются как фактические затраты. Перерасход может произойти за счет выплат за сверхурочные работы, доплат до среднего, за работу на внепроизводственных работах и т.д.

Анализ и диагностика затрат на инструмент и приспособления (спецрасходы). Их цель - определить необходимость и реальность использования фактического количества инструмента, его качества, правильность эксплуатации и надежность хранения.

Здесь анализ и диагностика затрат начинаются с определения общего результата отклонений по спецрасходам. Затем анализируется изменение затрат по каждому изделию. И далее уже на основании первичных документов выявляются причины и "виновники" отклонений внутри каждого изделия. Содержание анализа использования инструмента по каждому изделию многогранно. В первую очередь необходимо удостовериться, насколько поступающий инструмент соответствует потребностям производства по качеству и количеству. Нередки случаи, когда в инструментальных кладовых хранится большое количество инструмента и приспособлений, не применяющихся в силу изменения технологического процесса производства. Проверка номенклатурного состава инструментальной оснастки требует полной фактической инвентаризации инструмента, которую целесообразно проводить периодически, а не ежемесячно.

Второе звено анализа техоснастки - изучение эксплуатационных качеств инструмента и его производительности. Характерным показателем качества режущего инструмента являются его стойкость и пригодность для применения высокопроизводительных режимов механической обработки.

Для определения количественного соответствия наличных инструментов производственным потребностям надо обратиться к нормам расхода инструмента. Проводя технико-экономический анализ инструментов, необходимо удостовериться в правильности составленных нормативов и их фактического применения. Установив действительную потребность цеха в инструменте и сравнив ее с фактическими затратами, можно определить, по какому виду инструмента допущены отклонения.

Следующая задача анализа заключается в изучении и оценке уровня эксплуатации инструмента в самом процессе производства. Лучше всего определять правильность использования инструмента, тщательно изучив случаи преждевременного его износа, поломки, порчи и досрочного выхода из строя. Обо всех случаях преждевременного выхода инструмента из строя должны составляться акты, где указываются причины и "виновники" его износа, поломки и др.

Результаты анализа и диагностики должны быть оформлены в виде аналитической таблицы, где представлены возможные резервы снижения расходов по данной статье с их обоснованием и прогнозом на перспективу.

Анализ и диагностика потерь от брака. Цель - изыскать возможности повышения качества выпускаемой продукции в процессе ее изготовления на предприятии.

Анализ и диагностика качества продукции через обратный показатель - потери от брака - выполняются по следующим направлениям. Вначале выясняется, какова стоимость бракованной продукции, из которой вычитается сумма реализации брака по цене использования, сумма взысканий с поставщиков за поставку некачественной продукции, сумма удержаний с виновников брака. Оставшаяся величина будет составлять сумму потерь от брака. Отнесенная к себестоимости продукции, эта сумма выражает удельный вес убытков от брака в себестоимости.

При анализе вначале определяется величина потерь от брака. Затем выявляются причины изготовления бракованной продукции, виновники брака. Далее изучаются меры, которые администрация применяет к бракоделам, используя величину удержаний за брак.

К основным причинам выпуска брака в процессе изготовления продукции относятся: низкое качество поставляемого сырья, материалов, заготовок, комплектующих узлов; нарушения технологического процесса; нарушения методов контроля качества; уровень организации производства и труда; недостаточно высокий технический уровень производства, качества и надежности работы оборудования, инструментов, приспособлений, квалификации рабочих и их ответственности.

Виновниками изготовления бракованной продукции могут быть: рабочие цеха, где обнаружен брак, рабочие других цехов, цеховая администрация, техперсонал цеха и завода, внешние поставщики и др.

Иногда бывает, что администрация цеха (мастер, старший мастер, начальник участка и т.д.) неправильно понимает свою роль и задачи по отношению к бракоделам. Случается так, что виновники брака или совсем остаются безнаказанными, или это наказание весьма условно. Подобная ситуация воспитывает безответственность по отношению к труду, способствует ослаблению трудовой и производственной дисциплины и, как следствие, приводит к дальнейшему ухудшению качества изготовляемой продукции.

Далее надо выполнить анализ степени удержания с виновников брака. Если сумма, начисленная к удержанию, растет, а сумма фактических удержаний уменьшается, значит, администрация цеха (предприятия) не ведет должной борьбы за качество, что может привести не только к убытку, но и к потере инвесторов.

При анализе потерь от брака важно также знать, что не всегда эти потери правильно учитываются. Например, деталь, забракованная на контрольном столе (после прохождения всех операций) по причине брака на первой операции, может быть списана в брак по стоимости первой операции. Разница между полными затратами и затратами по первой операции составляет сумму потерь от скрытого брака. Аналогичные потери можно выявить при выборочном анализе движения деталей по переходам обработки и возвратов с контрольного стола.

Поскольку потери от брака не планируются, анализ необходимо выполнять в сравнении данных анализируемого периода с предшествующим периодом и в динамике.

Результаты анализа должны показать величину возможных резервов снижения брака. Они оформляются в виде аналитической таблицы с указанием факторов, причин, виновников, резервов, мероприятий по их обоснованию, прогнозов на перспективу.

Анализ и диагностика коммерческих расходов. Коммерческие расходы преимущественно состоят из затрат, связанных со сбытом продукции, упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям, расходами на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров. Общий размер коммерческих затрат на предприятии определяется в балансе доходов и расходов на планируемый год. Все коммерческие затраты в плане и учете включаются в себестоимость выпущенной продукции и вместе с фабрично-заводской себестоимостью образуют полную себестоимость выпущенной продукции.

При анализе и диагностике коммерческих расходов надо найти величину отклонений от плана в целом и по отдельным статьям в частности определить причины и "виновников" отклонений и изыскать резервы снижения расходов.

Величина выявленных резервов должна быть отражена в аналитической таблице.

После того как будут выполнены анализ и диагностика каждой отдельной статьи затрат в себестоимости продукции и изысканы возможные резервы их снижения, составляется сводная аналитическая таблица резервов снижения затрат по себестоимости всей продукции, в которой указываются:

• сумма отклонений;
• факторы (перечень и сумма);
• причины, "виновники";
• резервы (сумма);
• обоснование резервов (предложения);
• прогнозирование показателей на перспективу (сумма).

Затем определяется величина затрат на 1 руб. выпущенной продукции с учетом вовлечения выявленных резервов.

Анализ и диагностика себестоимости единицы продукции. Их необходимо выполнять:

• для диагностики показателей, чтобы определить оптимальный вариант выпуска отдельных изделий с позиций потребностей рынка и возможностей предприятия с использованием системы "директ-костинг", где базой является раздельный способ учета затрат;
• для диагностики эффективности затрат на производство продукции, для определения динамики себестоимости изделий, расчета ее рациональной цены с позиций рынка и производства, изыскания возможностей снижения затрат как главного фактора увеличения прибыли и роста рентабельности, где основой для аналитических расчетов должен быть учет затрат по полной себестоимости.

При анализе себестоимости единицы продукции вначале дается оценка себестоимости отдельных изделий в сравнении с предшествующим периодом и плановыми затратами. Используется показатель уровня рентабельности изделий. Затем выполняется тщательный анализ отдельных изделий по статьям калькуляции в целом и с учетом раскрытия отдельных затрат в прямых статьях затрат. Такой полный, развернутый анализ позволит определить возможности конкурентоспособности изделия на рынке и пути его оптимальной продажи.

В основе анализа себестоимости единицы продукции лежит отчетная калькуляция, в которой отражены плановые отчетные данные по изделию в целом и по отдельным его частям - деталям, узлам-комплектам. Отчетная калькуляция должна соответствовать плановой по формам и статьям, действующим на предприятии.

Основными задачами анализа и диагностики отчетных калькуляций являются:

• определение отклонений от плана по каждой статье затрат;
• выявление и изучение факторов образовавшихся отклонений;
• изыскание резервов и определение мер, обеспечивающих снижение себестоимости отдельных изделий.

Прежде чем приступить к анализу отдельных калькуляций, следует получить общее представление о достигнутом снижении себестоимости важнейших изделий предприятия против плана и прошлого года. Причем, анализируя калькуляции отдельных изделий, важно использовать данные анализа затрат на производство и себестоимости всей выпущенной продукции. Это сократит аналитическую работу и обогатит ее результаты.

После общей оценки необходимо определить влияние на себестоимость изделия отклонений цен на сырье и материалы, изменений объема производства отдельных изделий, их конструкции и т.п. , и только после этого можно приступить к постатейному анализу калькуляций. Сравнение ведется с планом и предшествующим периодом.

При диагностике статьи "материальные затраты" следует определить влияние нормативных и ценностных факторов на итоговый показатель.

Проводя диагностику статьи "основная заработная плата производственных рабочих", особое внимание нужно обратить на отклонение от нормативной заработной платы за счет изменения трудоемкости изделия, производственных доплат и т.п. Для более глубокого анализа следует сопоставить данные, характеризующие трудоемкость и сдельные расценки на единицу изделия, что позволит дать оценку напряженности плана по заработной плате.

Анализ и диагностика комплексных расходов по отдельным калькуляциям имеют некоторые особенности: по ним невозможно сделать постатейное сопоставление с планом. Анализ ведется по итогу в доле, отнесенной на определенные изделия. Целью является выяснение причин отклонений от плана по этой статье.

Поскольку цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общезаводские расходы распределяются между изделиями пропорционально основной заработной плате, следует определить влияние изменения производственной заработной платы на их уровень.

Остальные статьи калькуляции анализируются в зависимости от степени отклонений от плана. При этом особое внимание нужно уделить анализу потерь от брака.

Анализ затрат на освоение и прочих специальных затрат производится там, где эти затраты включаются в себестоимость данной продукции.