Учет материалов

Цель лекции: раскрыть основные положения, касающиеся учета материально-производственных запасов.

Общие положения

Материально-производственные запасы (МПЗ) - это всё то, что организация использует в производстве продукции, а так же - для других целей. Материалы относятся к оборотным активам - то есть - они, будучи отпущенными в производство, потребляются полностью.

Основной документ, который регулирует учет МПЗ - это ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В соответствии с ПБУ, в качестве МПЗ принимаются следующие активы:

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов чаще всего выбирают номенклатурный номер. Это достаточно широкое понятие, практический смысл в который вкладывает сама организация. Главное - это чтобы номенклатурные номера позволяли, как сказано в ПБУ, обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Предположим, наша организация ввела следующие номенклатурные номера для учета различных видов гвоздей:

По каждому из этих номеров нужно открыть карточку, в которой указывается наименование учитываемого материала, единицы измерения, входящий остаток по материалу, поступления, выбытия, конечный остаток. Учет материалов ведется в двух измерениях. Во-первых - это денежное измерение, во-вторых - присущие данному виду материалов единицы измерения: штуки, метры, литры, килограммы, квадратные метры, кубические метры и т.д.

Для организации первичного учета материалов используются формы документов, утвержденные в Постановлении Госкомстата РФ от 30.10.1997 №71а. В частности, в табл. 6.1 приведен список первичных документов по учету материалов

Если организация имеет материалы - это значит, что она имеет и склад для их хранения перед отпуском в производство. Главный признак склада - это наличие материально ответственного лица, которое отвечает за сохранность ценностей. Физически склад может представлять собой обычную комнату в офисном здании, шкаф, в котором хранятся ценности, отдельно стоящее здание и т.д. Склад подлежит периодической инвентаризации для сверки данных бухгалтерского учета с реальным состоянием дел. На складе ведется складской учет материалов, как правило - в натуральном выражении.

Рассмотрим особенности приёмки материалов на склад.

Поступление материалов

Материалы поступают в организацию из различных источников, например, от поставщиков. При поступлении материалам нужно дать оценку. ПБУ 5/01 устанавливает, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. То есть для организации стоимость материалов представляет собой сумму расходов, понесенных организацией при покупке материалов, их доставке и т.д.

ПБУ говорит, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Этот пункт стоит особо прокомментировать. Дело в том, что учет материалов, товаров, многих других объектов бухгалтерского учета, не обходится без необходимости одновременного отражения на счетах бухгалтерского учета информации о налогах, которые "сопутствуют" другим видам учета. Один из таких налогов - это Налог на добавленную стоимость, или НДС. В следующей лекции мы подробно поговорим об этом налоге, а здесь рассмотрим схему раздельного учета товаров, приобретенных с НДС и сумм НДС. НДС называют возмещаемым налогом, так как НДС, который организация "приобрела" вместе с материалами, при надлежащем исполнении требований законодательства, подлежит возмещению.

Для учета материалов в бухгалтерском учете применяется счет 10 "Материалы". Это активный счет, к нему может быть открыт ряд субсчетов для учета отдельных видов материалов.

При поступлении материалов материально ответственное лицо проверяет соответствие фактически поступивших материалов сопроводительным документам. Как правило, материалы проверяются по количеству упаковок, оценивается целостность упаковки, при необходимости материалы можно проверить и более тщательно.

Если всё в порядке, на прибывшие материалы выписывается приходный ордер (форма № М-4) и материалы приходуются на склад. Эта операция отражается следующей бухгалтерской записью:

Д10 К60 - Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщика
Д19 К60: Отражен НДС по приобретенным материалам

Эта бухгалтерская запись делается на основании счета-фактуры, где сумма НДС должна быть выделена.

На счет 10 относят и другие затраты, связанные с приобретением материалов - например, это могут быть транспортно-заготовительные расходы (плата транспортным организациям за доставку материалов), расходы по кредитам на приобретение материалов и т.д. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) могут учитываться на специальном субсчете к счету 10 и распределяться между списанными материалами.

В случае если поступившие материалы по каким-то показателям не соответствуют содержимому документов - заполняется акт о приемке материалов (форма № М-7). Акт нужно составить в двух экземплярах, его должны подписать представители организации-покупателя и поставщика (или, в случае отсутствия представителя поставщика, представители транспортной организации). Один экземпляр акта передается поставщику, второй - в бухгалтерию

На основании акта можно сделать следующую бухгалтерскую запись:

Д76-2 К60 - Приняты к учету материалы, не соответствующие сопроводительным документам

Субсчет 76-2 используется для расчетов по претензиям. После того, как по материалам, расчеты по которым числятся на субсчете 76.2, будет принято решение, можно сделать другие записи. В частности, если поставщиком приняты меры по замене некачественных товаров и покупатель готов принять товары, в учете делается такая запись:

Д10 К76-2 - Оприходованы материалы

Если же, например, поставщик вернул деньги за некачественные материалы, делается такая запись:

Д51 К76-2 - Поставщик возвратил деньги за некачественные материалы

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению, в зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

В случае использования организацией счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Приходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15.

При применении счетов 15 и 16 используется концепция учетных цен. Учетные цены - это цены, которые установлены в организации для учета тех или иных материалов. Причем, понятно, что учетные цены могут не соответствовать реальным затратам на приобретение продукции. Эти счета используются для того, чтобы, сохранив в учете сведения о фактической себестоимости материалов, вести учёт по учётным ценам.

Поэтому здесь мы имеем следующую схему записей.

Как уже было сказано, при поступлении материалов, на счет 15 относится их фактическая себестоимость, то есть - средства, уплаченные поставщикам, расходы на доставку и т.д. Делается следующая бухгалтерская запись:

Д15 К60 - на сумму задолженности перед поставщиком
Д19 К60 - на сумму НДС входящего

Далее, после фактического поступления, материалы приходуются на 10-й счет с 15-го счета по учетным ценам:

Д10 К15 - стоимость материалов по учетным ценам

В результате предыдущей операции по счету 15 образовалось сальдо - то есть - разница между учетными ценами и фактической себестоимости материалов. Эта разница должна быть списана на счет 16 одной из следующих записей:

Д16 К15 - Отражен перерасход (относительно учетной цены)
Д15 К16 - Отражена экономия (относительно учетной цены)

В результате счет 15 закрывается, на счете 10 мы имеем материалы в оценке по учётным ценам, а на счете 16 хранится отклонение от учетной цены. Учётная цена и отклонение дают нам сведения о фактической себестоимости материалов.

Мы обсудили учет поступления материалов. Теперь давайте рассмотрим особенности выбытия материалов.

Выбытие материалов

Как правило, материалы выбывают на различные нужды. Например, они могут использоваться для производства продукции. Для отпуска материалов со склада можно использовать требование-накладную (форма № М-11). Требование-накладная применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй - принимающему складу для приходования ценностей.

Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Требование-накладная может использоваться для учета отдельных операций по отпуску материалов. Если материалы отпускают со склада регулярно, например, на нужды производства, для этих целей удобнее использовать так называемые лимитно-заборные карты.

Лимитно-заборная карта (форма № М-8) применяется при наличии лимитов отпуска материалов для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. Лимитно-заборная карта является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Лимитно-заборная карта выписывается в двух экземплярах на один номенклатурный номер. Один экземпляр до начала месяца передается структурному подразделению - потребителю материалов, второй - складу.

Отпуск материалов в производство осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты.

Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно-заборной карте расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада - представитель структурного подразделения.

После использования лимита карты (обычно - в конце месяца) карта сдается в бухгалтерию. Она служит основанием для записей по выбытию материалов со счета 10.

Куда могут выбывать материалы, которые учитываются на счете 10? В соответствии с Планом счетов, фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При выбытии материалов бухгалтер должен отразить стоимость выбывающих материалов в учете. Как правило, даже одинаковые материалы на складе могут иметь различную стоимость. Например, они были куплены у различных поставщиков, в разное время. Как же учитывать выбытие этих материалов? Ответ на этот вопрос дает ПБУ 5/01.

Пожалуй, наиболее логичным с точки зрения здравого смысла способом списания стоимости материалов является списание себестоимости каждой единицы материалов. Например, таким способом списывают дорогие, уникальные материалы, скажем, в ювелирной промышленности. Каждая единица таких материалов учитывается обособленно, за каждой единицей внимательно следят, приходуют, и, естественно, списывают в индивидуальном порядке. ПБУ 5/01 так комментирует этот способ списания: материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

А как быть с материалами, которые сложно или бессмысленно учитывать таким образом? Например, что делать с гвоздями, лампочками, досками, сахарным песком и прочим бесчисленным перечнем материалов, которые не имеют уникальных свойств. Скажем, гвоздь из партии, стоимостью 100 рублей, поступившей в начале месяца, ничем не отличается от гвоздя из партии, стоимостью 120 рублей, поступившей в конце. Различаются лишь их цены. И тут возникает вопрос. Предположим, в первой партии 1000 гвоздей, во второй - тоже 1000 гвоздей. В производство списали 1200 гвоздей. Как нам узнать, из какой партии были эти гвозди? Очевидно, что это либо 1000 гвоздей из первой партии и 200 - из второй, либо - наоборот. А может быть гвозди оказались перемешанными и отпущено 600 гвоздей из первой и 600 из второй партий? Несложно убедиться в том, что ответы на эти вопросы дают каждый раз разную стоимость этих самых гвоздей. Если всякий раз, учитывая выбытие материалов, произвольным образом выбирать способ их оценки - в результате получится путаница и несопоставимость данных за разные периоды учета. Поэтому способ списания стоимости материалов должен быть указан в учетной политике организации.

Сейчас мы рассмотрим два метода учета отпуска материалов, предусмотренных в ПБУ 5/01 помимо метода учета материалов по себестоимости каждой единицы. Это - метод средней себестоимости и метод ФИФО. Для того чтобы лучше разобраться с этими методами, приведем таблицу табл. 6.2 , характеризующую поступление и выбытие неких материалов на склад и рассчитаем стоимость выбывших материалов различными способами.

Начнем с метода списания материалов по средней себестоимости. В ПБУ 5/01 он описан так: оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Для того чтобы посчитать стоимость выбывших материалов, рассчитаем среднюю стоимость имеющихся материалов - тех, которые оставались на складе, и тех, которые поступили. Для этого можно сложить стоимость всех материалов и поделить на их количество:

(20000+22800+21000)/(1000+1200+1000) = 63800/3200 = 19,9375

Средняя стоимость одной единицы материалов равняется 19,9375 рублей. Теперь умножим количество выбывших материалов на среднюю стоимость:

2300*19,9375 = 45856,25 руб.

Теперь рассчитаем стоимость выбывших товаров методом ФИФО. Официальное название этого метода - оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов. Наименование ФИФО получено от англоязычного сокращения FIFO, что расшифровывается как First In First Out - первый вошел, первый вышел. Материалы как бы становятся в очередь друг за другом и первыми "выходят" те, которые стали в очередь раньше.

ПБУ 5/01 так регламентирует расчет стоимости отпущенных товаров по методу ФИФО:

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

То есть, для того, чтобы оценить стоимость выбывших товаров по этому методу, мы поступаем следующим образом. Берем начальный остаток материала. Он составляет 1000 единиц стоимостью 20 рублей каждая. Так как надо списать 2300 единиц материала, мы видим, что начального остатка нам недостаточно. Продолжаем - берем первое поступление (партия 1) - поступило 1200 единиц материала по 19 рублей. Теперь нам нужно взять еще 100 единиц из второй партии - и мы спишем нужное количество материалов. Таким образом, мы списываем следующие материалы:

Стоимость списанных материалов равна:

1000*20+1200*19+100*21 = 20000+22800+2100=44900 руб.

Несложно заметить, что разница между двумя рассчитанными суммами списанных материалов довольно существенна. Для списания по средней себестоимости это 45856,25 руб., для метода ФИФО - 44900 руб.

Подобные различия встречаются и в других местах учета. Они, как видите, зависят от методов учета, принятых в учетной политике. Учетная политика позволяет серьезно воздействовать на систему бухгалтерского учета в организации.

Бухгалтерские записи по учету материалов

Систематизируем бухгалтерские записи по учету материалов (таблица 6.3).

В составе материалов помимо, собственно, материалов для производственных нужд, учитываются, например, канцелярские товары, которые списывают на общехозяйственные расходы (Д26 К10) после выдачи материально-ответственному лицу для распределения среди канцелярских работников. На субсчетах счета 10 "Материалы" учитывают тару, топливо, хозяйственный инвентарь и многие другие объекты, причем, учет каждого из них имеет собственные тонкости.

Важные документы

Для того чтобы правильно организовать отражение движения материалов и сопутствующие операции, у бухгалтера должны быть следующие документы:

Нормативное регулирование

Выводы

В этой лекции мы обсудили основные положения, касающиеся учета материально-производственных запасов. Здесь мы затронули такую важную тему, как учет НДС. С этим налогом вам придётся сталкиваться довольно часто.

В следующей лекции мы обсудим подробности об учете НДС у покупателей и поставщиков продукции.