Нематериальные активы

Цель лекции: осветить основные особенности учета НМА.

Общие положения

Нематериальные активы - необычное название, не правда ли? Это активы, которые нельзя увидеть или потрогать, но обычно они стоят немалых денег и играют важные роли в работе организации. К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения; полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. Среди нематериальных активов учитывается так же довольно интересный объект - деловая репутация. Этот объект учета возникает при купле-продаже организации.

Зачем организации нематериальные активы, какую стоимость они могут иметь? В современной высококонкурентной среде хозяйствования нематериальные активы - это важный ресурс, порой - весьма дорогой. Приведем пример.

Возьмем, например, такой нематериальный актив, как товарный знак. Например, организация А выпускает и продает некий продукт, скажем, газированную воду, под собственным товарным знаком. Организация потратила огромные средства на рекламу продукта, товарный знак организации стал узнаваемым, потребители доверяют компании и покупают ее продукты. Предположим, организация В решила, что она тоже могла бы производить газированную воду, но она не хочет затрачивать время и деньги на постепенное продвижение товара под собственным товарным знаком на рынок. Ее вполне устроило бы, если бы компания А разрешила ей производить и продавать воду, маркированную товарным знаком компании А. Естественно, никто не предоставит компании B право продавать товары под чужим товарным знаком бесплатно. В итоге, если компании А и В договорятся - компания В купит у компании А право на использование товарного знака, скорее всего - на определенный срок - и будет учитывать это право среди нематериальных активов.

Регулирует учет нематериальных активов ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (в ред. от 24.12.2010). ПБУ указывает на то, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Учет нематериальных активов (НМА) очень похож на учет ОС, однако, имеет свои особенности.

Учет поступления НМА

Учет затрат на Нематериальные активы принимаются к учету по фактической стоимости. Учет затрат на приобретение НМА (при приобретении заключают договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ч. 4 ГК РФ), на доведение его до состояния, пригодного к использованию (например, на консультационные услуги по использованию приобретенного актива), осуществляется на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Здесь схема учета та же, что применяется при учете поступления ОС. То есть, операция приобретения нематериального актива будет отражена такой записью:

Д08 К60 - стоимость актива
Д19 К60 - НДС

В некоторых случаях реализация НМА может быть освобождена от НДС. В частности, это касается исключительных прав на изобретения полезных моделей, промышленных образцов, ПО, секреты производства (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Консультационные услуги можно отразить такой записью:

Д08 К76 - расчеты за консультационные услуги.

В итоге по дебету счета 08 мы накопим фактическую стоимость объекта НМА, которую оприходуем на счет 04 "Нематериальные активы".

Надо отметить, что для аналитического учета нематериальных активов законодательно предусмотрены инвентарные карточки (форма № НМА-1). Форма карточек установлена постановлением Госкомстата от 30.10.97 г №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. от 21.01.2003).

Другие формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов организация вынуждена разрабатывать самостоятельно. Например, среди таких форм должна быть форма акта о приемке НМА, о списании НМА, акта приема-передачи НМА.

Теперь оприходуем объект НМА на счет 04:

Д04 К08 - на сумму фактической стоимости.

Такую проводку мы можем сделать на основании акта о приемке НМА.

На принятый к учету нематериальный актив открывается карточка НМА-1.

Как и ОС, НМА подлежат амортизации.

Амортизация НМА

В соответствии с ПБУ 14/2007, если срок полезного использования нематериального актива может быть определен, амортизация по нему начисляется, если же срок полезного использования объекта НМА не может быть определен - амортизация по нему не начисляется.

Амортизация по объектам НМА начисляется одним из трех способов:

Описания способов расчета амортизационных отчислений вы можете найти в ПБУ 14/2007, надо отметить, что они, в сущности, описывают те же способы (три из них), которые мы описывали для ОС.

Не будем здесь повторять расчеты, покажем лишь бухгалтерские записи, которыми отражается амортизация. Здесь, в случае с НМА, существует два варианта. Первый вариант предусматривает использование для начисления амортизации счета. Второй вариант - это начисление амортизации на тот же самый счет 04 (на особом субсчете), на котором учитывают НМА.

При первом варианте начисления амортизации мы получаем такую запись:

Д20 К05 - начислена амортизация НМА, используемых в основном производстве

При втором варианте получаем такую запись:

Д20 К04 - начислена амортизация НМА, используемых в основном производстве

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Что такое деловая репутация, или разговор о купле-продаже предприятий

Деловая репутация - это актив, который возникает при продаже готовой организации, готового бизнеса как имущественного комплекса. Деловая репутация - это разница между стоимостью имущества организации и суммой, уплаченной за нее покупателем.

Откуда возникает эта разница? Приведем пример. Например, вы покупаете готовый бизнес. Скажем - магазин по продаже обуви. Предположим, активы организации стоят 100000 рублей, а вы заплатили за нее 110000 рублей. Десять тысяч рублей, заплаченные сверх стоимости имущества организации - это и есть деловая репутация. Зачем же платить больше за активы (помещения, торговое оборудование, запасы обуви и т.д.), которые можно купить за меньшие деньги, получив при этом, в имущественном выражении, фактически, то же самое. Дело в том, что бывший владелец магазина вкладывал средства в рекламу, ему удалось сделать название этого магазина узнаваемым, наладить контакты с надежными оптовыми поставщиками обуви и т.д.

Кстати, по-английски деловая репутация называется goodwill (по-русски его обычно пишут: "гудвилл"). Это слово имеет несколько устойчивых трактовок в экономическом смысле. В частности, один из его переводов так и звучит: "деловая репутация".

Возможно, что покупатель приобретет организацию со скидкой - то есть стоимость активов окажется меньше стоимости аналогичных активов. Скидка с цены активов называется отрицательной деловой репутацией.

Обсудив понятие деловой репутации, перейдем к более строгой ее характеристике - рассмотрим п. 42-45 ПБУ 14/2007.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), амортизационные отчисления исчисляются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Надо отметить, что амортизация по деловой репутации учитывается на счете 04.

Сейчас, я думаю, у вас должен возникнуть вопрос о том, как же учитывать деловую репутацию на счетах бухгалтерского учета. Этот вопрос обычно возникает у начинающих, так как в начале обучения у них просто нет достаточных знаний для того, чтобы хотя бы примерно представить себе это. Сейчас мы немного поднимем завесу таинственности над учетом деловой репутации, рассмотрим основные положения по ее учету.

Прежде чем говорить об учете деловой репутации, нужно понять - у кого она учитывается. Деловая репутация учитывается у покупателя организации. Раньше мы рассматривали схему покупки объекта нематериальных активов - сначала относили расходы по приобретению объекта на счет 08, после этого - приходовали на счет 04. В данном случае всё выглядит практически точно так же. Предприятие как имущественный объект приходуется на счет 08 следующей бухгалтерской записью:

Д08 К60 - отражено в учете организации-покупателя купленное предприятие на основании договора купли-продажи, 
акта приема-передачи предприятия, свидетельства о государственной регистрации 
права собственности на предприятие.

При покупке предприятия к счету 08 можно открыть специальный субсчет: "Приобретение предприятия".

По кредиту счета 60 отражается задолженность организации-покупателя владельцам покупаемого предприятия.

Давайте уточним еще одну деталь - почему мы приходуем предприятие, которое, на самом деле, состоит из множества объектов учета, на счет 08, поступая с ним так, как будто оно является основным средством или нематериальным активом? Эту запись мы можем сделать, так как предприятие как имущественный объект признается недвижимостью. Об этом сказано в ст. 132 "Предприятие" ГК РФ. Процитируем эту статью, так как она важна для дальнейшего описания схемы учета деловой репутации:

Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Итак, после того, как купленное предприятие оказалось на счете 08 нашей организации, надо распределить объекты, из которых оно состоит, на другие счета учета. Надо отметить, что мы приводим схему учета, раскрывающую сущность операции, не вдаваясь в детали. Например, мы не включаем сюда учет НДС по купленному предприятию, учет оплаты пошлины за регистрацию права собственности и другие косвенные вопросы.

Оприходуем деловую репутацию на счет 04:

Д04 К08 - на сумму, в которую оценена деловая репутация

Остальные объекты учета мы приходуем со счета 08 на другие счета. Например, если купленное предприятие имеет в своем составе основные средства, оприходуем их на счет 01:

Д01 К08

Если предприятие имеет материалы - сделаем следующую проводку:

Д10 К08

Надо отметить, что учет покупки предприятия - это довольно сложный и длительный процесс, требующий большой и творческой учетной работы.

Выбытие НМА

Схема выбытия нематериальных активов похожа на схему выбытия основных средств. Рассмотрим пример. У организации был нематериальный актив - товарный знак - принятый к учету по стоимости 100000 рублей. Время полезного использования этого актива - 10 лет. По прошествии 4 лет организация решила отказаться от приобретенного ранее права на использование товарного знака, списать нематериальный актив. Выбытие НМА оформляется актом о списании нематериального актива, а после выбытия актива в карточке учета НМА делается запись об этом.

Амортизация по данному НМА исчислялась линейным способом и учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Итак, до списания мы имеем 100000 рублей, отражающихся по дебету счета 04 и 40000 рублей, отражающихся по кредиту счета 05.

При списании НМА делается следующая запись:

Д05 К04 40000 - списана сумма начисленной амортизации

Разница между суммой начисленной амортизации и первоначальной стоимостью объекта равняется 60000 рублей. Эту сумму мы можем списать на счет 91:

Д91 К04 60000 - списан объект НМА.

В приведенном примере нематериальный актив имел остаточную стоимость равную 60000 рублей так как срок его полезного использования не окончен. А как списывать объект НМА, срок полезного использования которого закончился? Здесь может хватить и одной проводки:

Д05 К04 - на сумму остаточной стоимости.

После этой операции стоимость актива на счете 04 будет равняться нулю.

Бухгалтерские записи по учету НМА

Систематизируем информацию о бухгалтерских записях, которые требуются при учете НМА табл. 9.1 .

В табл. 9.2 вы можете найти бухгалтерские записи, используемые при принятии к учету деловой репутации.

Важные документы

Нормативное регулирование

Выводы

В этой лекции мы рассмотрели особенности учета нематериальных активов, обсудили особенности принятия к учету деловой репутации - нематериального актива, который может возникнуть у покупателя при заключении договора купли-продажи предприятия.

Наша следующая тема касается особенностей учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.