Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.
Цель занятия: рассмотреть основы налогового учета и вопросы выявления финансового результата деятельности организации.
Выше мы уже упоминали о том, что особенности 25-й главы НК РФ "Налог на прибыль организаций", фактически, приводят к необходимости, наряду с бухгалтерским учетом, вести и учет, ориентированный на исчисление налога на прибыль. В частности, ст. 313 НК РФ, дает такое определение налогового учета:
"Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом"
В соответствии с той же статьей:
"Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".
Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей главы 25 НК РФ различается. В итоге обычно оказывается, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, отражающая реальное состояние дел, и прибыль, с которой взимается налог на прибыль - это разные суммы. Ранее, в частности, в сквозном примере, мы уже рассматривали причины и механизмы возникновения таких различий. Сейчас мы рассмотрим и систематизируем особенности учета расчетов по налогу на прибыль, особенности классификации доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.
Начнем с классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Особенности классификации и учета доходов организации в бухгалтерском учете установлены в ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, ПБУ делит доходы на два вида - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Что считать доходом от обычных видов деятельности - зависит, собственно, от вида деятельности организации. Как правило, доход от обычных видов деятельности организации представлен выручкой от продажи товаров, от оказания услуг, а прочие доходы - это, например, доходы от реализации ненужных организации основных средств, штрафы в пользу организации, подаренные организации ценности и так далее.
В соответствии с п.12. ПБУ 9/99, выручку можно признать в учете при выполнении следующих условий:
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Особенности классификации расходов в бухгалтерском учете регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, классификация расходов очень похожа на классификацию доходов. Это расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не являются расходами от обычных видов деятельности, признаются прочими расходами.
В соответствии с п.16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Выше мы упоминали о том, что для учета доходов и расходов организации применяются два счета - счет 90 "Продажи", на котором отражаются доходы и расходы от основных видов деятельности, и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Наименования счетов соответствуют классификации расходов, принятой в бухгалтерском учете. Окончательное выявление прибыли или убытка организации производится на счете 99 "Прибыли и убытки". Именно на него переносятся суммы прибылей или убытков, выявленные на счетах 90 и 91, а так же, в некоторых случаях, на других счетах.
Финансовый результат от обычных видов деятельности (после проведения внутренних операций между субсчетами счета 90) отражается одной из двух записей:
Д99 К90 - на сумму убытка от обычных видов деятельности
Д90 К99 - на сумму прибыли от обычных видов деятельности
Похожие записи делаются в корреспонденции со счетом 91:
Д99 К91 - отражен убыток после сопоставления прочих доходов и расходов
Д91 К99 - отражена прибыль после сопоставления прочих доходов и расходов
После того, как на счете 99 выявлена прибыль либо убыток, а делается это в конце года, этот счет закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Соответственно, при выявлении прибыли делается запись:
Д99 К84 - отражена прибыль по итогам отчетного года (реформирован баланс)
При выявлении убытка делается обратная запись:
Д84 К99 - отражен убыток отчетного года (реформирован баланс)
Бухгалтерские записи в корреспонденции счетов 99 и 84 называют реформацией баланса.
Счет 84 хранит историю деятельности фирмы, в то время как счет 99 служит лишь для временного хранения сведений о прибылях и убытках.
Ознакомившись с классификацией доходов и расходов для целей бухгалтерского учета, можно отметить, что она призвана отражать реальное состояние доходов и расходов в организации.
Как уже было сказано, в учете для целей исчисления налога на прибыль принята другая классификация доходов и расходов.
Глава 25 НК РФ рассматривает особенности Налога на прибыль организаций в применении к российским и зарубежным организациям. Ниже мы будем говорить лишь о российских организациях.
Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это - ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ.
Доходы организации делятся на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода. Например, среди внереализационных доходов есть следующие:
Помимо списка внереализационных доходов, НК РФ содержит список доходов (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (более 40 наименований). Среди подобных доходов можно отметить следующие:
При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Рассмотрев классификацию доходов, поговорим о расходах.
В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.
Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.
Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). НК РФ признаёт и другие виды расходов. Например, это расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ):
Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:
Ранее мы рассматривали методы списания сырья и материалов, принятые в бухгалтерском учете. В учетной политике для целей налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ, возможны следующие методы оценки:
Среди этих методов вам незнаком лишь метод ЛИФО. Его сущность заключается в том, что первыми списываются материально-производственные запасы, которые пришли на склад последними. Сокращение ЛИФО получено от английского Last In First Out - последним пришел, первым ушел. Наглядно иллюстрирует особенности этого метода пример, когда материалы сравнивают со стопкой книг, которая лежит на столе. Если мы добавим книгу в стопку - это произойдет с верхней части. Если же захотим взять - опять же, возьмем книгу сверху.
К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:
Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.
В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра. Так же не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, приобретенные печатные издания, продуктивный скот, произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества так же исключаются следующие активы:
В бухгалтерском учете допускается достаточно свободное определение срока полезного использования основного средства, как результат - срока его амортизации. Так же в бухгалтерском учете применяется несколько методов начисления амортизации, которые обычно экономически оправданы с точки зрения включения части стоимости основного средства в продукцию (работы, услуги), производимые с его помощью.
В налоговом учете существует лишь два способа амортизации: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Причем, сроки полезного использования объектов основных средств заданы более жёстко.
Ст. 258 НК РФ определяет амортизационные группы (всего их 10), каждая из которых предназначена для основных средств с определенным периодом полезного использования. В табл. 22.1 приведена эта классификация.
| Амортизационная группа | Срок полезного использования ОС |
|---|---|
| 1 | От 1 года до 2 лет включительно |
| 2 | Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
| 3 | Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| 4 | Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| 5 | Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| 6 | Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| 7 | Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| 8 | Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| 9 | Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| 10 | Свыше 30 лет |
Для того чтобы узнать, к какой именно амортизационной группе принадлежит то или иное основное средство, нужно воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 10.12.2010 г.).
Амортизация по объекту ОС начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта ОС.
Несложно заметить, что различия между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств весьма существенны. Поэтому суммы амортизационных отчислений по некоторым основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете, вероятнее всего, не совпадут. Это может привести к тому, что, например, в бухгалтерском учете объект уже не амортизируется, а в налоговом учете его амортизация продолжается.
Помимо вышеописанных, в расходы, связанные с производством и реализацией, входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи.
К внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:
Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.
Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они вполне реальны и экономически обоснованы. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.
Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ):
Основным методом признания доходов и расходов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, является метод начислений (ст. 271, 272 НК РФ). Напомним, что это означает, что операции отражаются в учете тогда, когда они происходят, независимо от поступивших или выбывших денежных средств или других активов. То есть, если организация начислила в учете доход (скажем, отразила продажу товаров), она обязана учесть этот доход при исчислении налогооблагаемой базы независимо от того, поступили ли в организацию денежные средства или другие ценности по договору, благодаря которому признан доход.
Ст. 273 НК РФ предусматривает возможность использования кассового метода для учета доходов и расходов для тех организаций, средняя выручка которых за четыре предыдущих квартала (без учета НДС) не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.
После того, как организация определила размер доходов, которые следует учесть при исчислении налога на прибыль, и размер расходов, налогооблагаемую прибыль получают, вычитая расходы из доходов.
В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Причем, исчисленный налог распределяется следующим образом:
При этом в некоторых случаях применяются особые налоговые ставки. Субъекты РФ могут влиять на налоговую ставку в сторону уменьшения, однако она не может быть меньше, чем 13,5%.
Налог на прибыль начисляется следующей бухгалтерской записью:
Д99 К68 - начислен налог на прибыль.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Налог уплачивается ежемесячно авансовыми платежами, причем, если доходы компании за 4 предыдущих квартала не превысили 10 миллионов рублей за каждый квартал, она может уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально.
Авансовые платежи обычно исчисляются исходя из данных по прибыли за предыдущие периоды.
Если по итогам отчетного или налогового периода налогоплательщик получил убыток, его налогооблагаемая прибыль считается равной нулю, однако он всё равно обязан заполнить и предоставить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02, некоторые положения которого мы затрагивали при рассмотрении сквозного примера, считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.
ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.
Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход (доход) по налогу на прибыль, после этого вычисляются дополнительные показатели, с их использованием корректируют условный расход (доход) и получают сумму налога.
Условный расход (УР) по налогу на прибыль равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога:
УР = Бухгалтерская прибыль * Ставка налога
Условный доход по налогу на прибыль (УД) равен произведению бухгалтерского убытка на ставку налога:
УД = Бухгалтерский убыток * Ставка налога
Эти показатели не случайно называются условными, так как итоговая сумма задолженности по налогу на прибыль зависит от того, как соотносятся данные бухгалтерского и налогового учета, от постоянных и временных разниц. Если бы правила, применяемые в бухгалтерском и налоговом учете не различались, то исчисленный в бухгалтерском учете условный расход означал бы фактическую задолженность перед бюджетом. Условный доход - отсутствие такой задолженности (и возможность уменьшить платежи по налогу в будущем).
Но за счет возникновения разниц вполне возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получен убыток (то есть, исчислен условный доход), а по данным налогового - получена прибыль. Менее вероятна, но так же возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получена прибыль (исчислен условный доход), а по данным налогового - убыток.
Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.
Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую и налоговую прибыль в одном отчетном периоде, при этом они различаются, возникают постоянные разницы (ПР). Особенность постоянных разниц заключается в том, что они не изменяются с течением времени. Однажды возникнув, в будущем они не исчезают.
Типичный пример возникновения постоянных разниц - нормирование некоторых видов расходов для целей исчисления налога на прибыль. Например, в бухгалтерском учете признан некоторый расход размером в 1000 рублей, а Налоговый Кодекс нормирует данный вид расхода суммой в 700 рублей. Разница между этими суммами - 300 рублей - и будет называться постоянной разницей. Возможны и ситуации, когда различаются доходы, принимаемые для целей налогообложения и бухучета.
Постоянные разницы, в свою очередь, могут формировать либо постоянные налоговые обязательства (ПНО), либо постоянные налоговые активы (ПНА).
Для того чтобы понять, как классифицировать постоянную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.
ПНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Фактически, признание ПНО означает, что организация должна будет заплатить в бюджет некоторую дополнительную сумму - сверх той суммы, которая исчислена по данным бухгалтерского учета (сверх условного расхода).
Соответственно, ПНО признаётся и в том случае, если доходы в бухгалтерском учете меньше, чем доходы в налоговом учете.
ПНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.
Для того чтобы найти размер ПНО, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
ПНО = ПР * Ставка налога на прибыль.
ПНО отражается в учете записью следующего вида:
Д99 К68 на сумму ПНО (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)
Для того чтобы найти размер ПНА, нужно так же умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
ПНА = ПР * Ставка налога на прибыль.
ПНА отражается в учете записью следующего вида:
Д68 К99 на сумму ПНА (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)
Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую - в другом, образуются временные разницы (ВР). Особенность временных разниц заключается в том, что со временем они исчезают.
Например, организация использует в налоговом и бухгалтерском учете разные способы списания стоимости материалов. Предположим, у организации имеются некие материалы стоимостью 10000 рублей, в одном отчетном периоде она производит списание некоторого количества материалов. В бухгалтерском учете оценка этих материалов составляет 1000 рублей, в налоговом - 900 рублей. 100 рублей - это и есть временная разница. Если в следующем отчетном периоде организация спишет все оставшиеся материалы (в бухгалтерском учете этот остаток числится по стоимости 9000 рублей, в налоговом - 9100 рублей), то и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете остаток материалов будет равен нулю. То есть, во втором отчетном периоде временная разница исчезнет.
Временные разницы принято классифицировать на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).
ВВР формируют отложенные налоговые активы (ОНА), а НВР формируют отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Для того чтобы понять, как классифицировать временную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.
ОНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Либо, соответственно, доходы в бухгалтерском учете меньше доходов в налоговом учете.
Таким образом, признание ОНА означает, что задолженность организации по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде увеличивается.
ОНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.
Для того чтобы найти размер ОНА, нужно умножить ВВР на ставку налога на прибыль:
ОНА = ВВР * Ставка налога на прибыль.
Формирование ОНА отражается в учете записью следующего вида:
Д09 К68 на сумму ОНА (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)
ОНА (или его часть) подлежит погашению в том периоде, когда разница между бухгалтерским и налоговым учетом уменьшается (или исчезает). Это делается записью следующего вида:
Д68 К09 на сумму погашения ОНА
Эта запись позволяет лучше понять сущность отложенного налогового актива. В текущем отчетном периоде его образование приводит к увеличению задолженности по налогу на прибыль, а в одном из следующих периодов (или в нескольких следующих периодах), при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом ОНА будет списываться, уменьшая задолженность по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив, таким образом, можно сравнить с дебиторской задолженностью.
Возможна ситуация, когда объект, по которому начислен ОНА, выбывает до того, как ОНА будет погашен. В таком случае ОНА нужно списать. Это можно сделать записью следующего вида:
Д99 К09 списан непогашенный ОНА
Для того, чтобы найти размер ОНО, нужно умножить НВР на ставку налога на прибыль:
ОНО = НВР * Ставка налога на прибыль
Формирование ОНО отражается в учете следующей записью:
Д68 К77 на сумму ОНО (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)
Погашение ОНО (при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом) отражается записью следующего вида:
Д77 К68 на сумму погашения ОНО
Видно, что при формировании ОНО он уменьшает задолженность по налогу. При списании - увеличивает. Для того, чтобы лучше понять сущность ОНО, его можно сравнить с кредиторской задолженностью.
Непогашенный ОНО можно списать записью такого вида:
Д77 К99 на сумму непогашенного ОНО.
Владея информацией об условном расходе (УР) или условном доходе (УД) по налогу на прибыль, о ПНО, ПНА, ОНА и ОНО мы можем вычислить текущий налог на прибыль (ТН).
Если по данным бухгалтерского учета получен условный расход, формула для расчета текущего налога на прибыль выглядит так:
ТН = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО
Если получен условный доход, так:
ТН = ПНО - ПНА + ОНА - ОНО - УД
В итоге, если показатель ТН положителен - он даёт нам сумму налога, которую организация должна уплатить в бюджет. Это - ситуация, когда организация получила, по данным налогового учета, прибыль.
Если показатель ТН отрицателен, это говорит о том, что организация, по данным налогового учета, получила убыток. Убыток можно перенести на будущее (ст. 283 НК РФ). При этом, в соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Кроме того, в подобной ситуации в организации образуется ОНА, отражаемый записью по дебету счета 09 и кредиту счета 68.
Приведем пример расчета налога на прибыль (подготовлен с использованием Приложения 1 к ПБУ 18/02). При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация отразила в Отчете о прибылях и убытках бухгалтерскую прибыль в размере 145000 рублей.
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
На отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли повлияли следующие факторы:
В итоге оказывается, что организация может исчислить следующие показатели:
| Условный расход по налогу на прибыль: 145000 * 20% = 29000 руб. |
| Постоянное налоговое обязательство: 4500 * 20% = 900 руб. |
| Отложенный налоговый актив: 2000 * 20% = 400 руб. |
| Отложенное налоговое обязательство: 3000 * 20% = 600 руб. |
В итоге:
Текущий налог на прибыль = 29000 + 900 + 400 - 600 = 29700 руб.
Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного года.
Один из первых вопросов, который должен решить для себя индивидуальный предприниматель, который собирается открыть малое предприятие - это режим налогообложения, который для него подходит. У него есть право вести расчеты с бюджетом, используя специальные налоговые режимы. В частности, наибольшее распространение получили упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Единый сельскохозяйственный налог, который так же относится к группе специальных налоговых режимов, подходит для индивидуальных предпринимателей, занимающихся сельским хозяйством, ЕНВД можно использовать достаточно широко, однако перечень видов деятельности, для которых он подходит, ограничен. УСН, пожалуй, наиболее близок к общему режиму налогообложения.
Рассмотрим основные особенности вышеупомянутых специальных налоговых режимов.
Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется главой 26.2 НК РФ. Налогоплательщик, который не желает или не может использовать ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог, может либо вести учет по общему режиму налогообложения, либо использовать УСН. Для перехода на УСН налогоплательщик должен написать заявление в налоговую службу. Обычно налоговые органы сообщают о том, что только что зарегистрировавшийся налогоплательщик должен написать такое заявление в течение 5-ти дней после регистрации.
УСН предназначена для налогоплательщиков со сравнительно невысокими доходами. Так, в 2013 году принятое ограничение по доходам налогоплательщика (п.2 ст. 346.12 НК РФ) установлено в размере 45 млн. руб. Если доходы организации по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, не превысили указанную сумму - она может перейти на УСН.
Есть и другие ограничения на применение УСН. Так, в п.3 ст. 346.12 НК РФ можно найти обширный список организаций (например, это банки, страховщики, ломбарды), которым нельзя использовать УСН. Далее, применение УСН ограничено по числу сотрудников (средняя их численность за отчетный период не должна превышать 100 человек), и по остаточной стоимости ОС и НМА (она не может превышать 100 млн. руб).
Итак, какие же преимущества получает плательщик УСН? Налогоплательщик-организация, применяющая УСН, освобождается от уплаты налога на прибыль организаций (однако, по некоторым видам доходов организации, все же, обязаны платить налог на прибыль), налога на имущество организаций. Так же организации, ведущие учет по УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (опять же, за некоторыми исключениями). То, что организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС - преимущество спорное. Дело в том, что это может повлиять на их взаимоотношения с организациями - плательщиками НДС, которые не смогут принимать к вычету НДС по операциям с этими организациями.
Применение УСН индивидуальным предпринимателем освобождает его от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности (некоторые виды доходов, всё же, облагаются налогом), налога на имущество физических лиц. ИП, работающие по УСН, не признаются плательщиками НДС.
Учет доходов и расходов по УСН ведется с применением кассового метода.
Налоговой базой по УСН является либо денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, либо денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В первом случае ставка УСН составляет 6% от налоговой базы (дохода), во втором - 15%. Кроме того, во втором случае, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Если доходы организации или ИП значительно превышают расходы - 6% ставка для них выгоднее, чем 15%.
Следующее преимущество, которое получает организация, перешедшая на УСН - это сокращение документооборота и трудоёмкости учетных операций. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Так же организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет ОС и НМА.
Бесспорно то, что организациям и индивидуальным предпринимателям выгодно использовать УСН, однако надо признать, что сфера его применения ограничена. Этот налоговый режим можно назвать достаточно привлекательным для тех организаций и ИП, которые только начинают свою коммерческую деятельность - он позволяет уплачивать меньший объем налогов, чем при налоговом учете с использованием общего режима налогообложения.
Единый налог на вмененный доход ("вмененка", ЕНВД) регулируется главой 26.3. НК РФ. Этот налог может вводиться в действие нормативными актами представительными органами муниципальной власти и применяться к определенным видам предпринимательской деятельности. В частности, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться для таких видов деятельности, как
Одно из бесспорных преимуществ этого режима налогообложения перед другими заключается в том, что государство не контролирует доходы организации.
Сущность ЕНВД заключается в том, что налог уплачивается, исходя из показателей, рассчитываемых заранее и не связанных с реальным доходом. Организации, ведущие учет по ЕНВД, не освобождаются от необходимости ведения бухгалтерского учета - они должны формировать, помимо налоговой отчетности, бухгалтерскую и статистическую отчетность. Такие организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (или НДФЛ для ИП), налога на имущество, НДС. Все эти налоги заменяет единый налог на вмененный доход, который рассчитывают, исходя из базовой доходности по выбранному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и размера физического показателя, описывающего данный вид деятельности с учетом корректирующих коэффициентов. Расчет суммы налога может выглядеть так:
ЕНВД = ФП*БД*К1*К2, где
| ЕНВД | - сумма налога |
| ФП | - физический показатель |
| БД | - базовая доходность вида деятельности |
| К1, К2 | - корректирующие коэффициенты |
Корректирующие коэффициенты регулярно пересматриваются и публикуются.
Поясним приведенные термины в соответствии со ст. 346.27 НК РФ:
| Вмененный доход | - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; |
| Базовая доходность | - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода; |
| Корректирующие коэффициенты базовой доходности | - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. |
| Физические показатели для различных видов деятельности | - это, например, количество работников, количество автотранспортных средств, площадь автостоянки, площадь рекламной поверхности, торговое место и т.д. (ст. 346.27 НК РФ) |
Базовая доходность отдельных видов деятельности устанавливается в рублях. Показатели базовой доходности перечислены в ст. 346.29 НК РФ. Например, базовая доходность в месяц на одного работника, занятого в сфере услуг установлена в размере 7500 рублей, базовая доходность одного квадратного метра автостоянки - 50 рублей, один квадратный метр наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображения оценивается в 4000 рублей в месяц.
Единый сельскохозяйственный налог предназначен для организаций, работающих в сфере сельского хозяйства. Его регламентирует Глава 26.1 НК РФ.
В частности, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году перехода на единый сельскохозяйственный налог, доля дохода от различных видов сельскохозяйственной деятельности составляет не менее 70% от общего дохода организации - она может переходить на этот налог.
Как и в случае с вышеописанными режимами, единый сельскохозяйственный налог дает некоторые преимущества налогоплательщикам. В частности, это - освобождение от уплаты налога на прибыль и НДФЛ, налога на имущество, НДС.
Объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов определен в ст. 346.5 НК РФ. Признание доходов и расходов производится с применением кассового метода.
Налоговая ставка составляет 6%.
25.02.2013 ООО "Мебельщик" оплачивает 1000 рублей банку за расчетно-кассовое обслуживание:
Д91-02-РКО К51-Расчетный счет №1 1000 руб.
28.02.2013 производится списание общехозяйственных расходов на субсчет 90-02:
Д90-02 К26 59405 руб.
28.02.2013 выполняется списание выручки (90-01), себестоимости продаж (90-02) и НДС, начисленного с реализации (90-03) на субсчет 90-09 "Прибыль/убыток от продаж".
| Д90-01 К90-09 407100 руб. |
| Д90-09 К90-02 153405 руб. |
| Д90-09 К90-03 62100 руб. |
После этого остаток с субсчета 90-09 списан на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Д90-09 К99-01 191595 руб.
28.02.2013 начислены проценты по кредиту:
Д91-02 К66-02 Кредит банка "Развитие" 1560 руб.
28.02.2013 выполняется списание прочих доходов (91-01) и прочих расходов (91-02) на субсчет 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов". Выполним эту операцию, основанием для неё будет бухгалтерская справка:
| Д91-01 К91-09 2423 руб. |
| Д91-09 К91-02 1560 руб. |
После этого остаток с субсчета 91-09 спишем на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Д91-09 К99-01 1423 руб.
После проведения вышеописанных операций оказывается, что прибыль организации составила 191458 руб. С неё нужно начислить налог на прибыль, ставка которого - 20%. Исчисленная сумма, 38291.6 рублей, является условным расходом по налогу на прибыль:
Д99-02-2 К68-04-2 38291.6 руб.
В предыдущем месяце в организации был исчислен условный доход по налогу на прибыль (организация получила убыток) и сформирован отложенный налоговый актив. В текущем месяце мы имеем дело с условным расходом (организация получила прибыль, с неё начислен налог, подлежащий оплате в бюджет), отложенный налоговый актив можно погасить:
Д68-04-2 К09 200 р.
В таблице 22.2 вы можете видеть фрагмент журнала регистрации хозяйственных операций организации за февраль 2013-го года.
| № | Дата | Содержание факта хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|---|
| Д | К | ||||
| 111 | 25.02.2013 | Оплата услуг РКО | 91-02 | 51 | 1000 |
| 112 | 28.02.2013 | Списаны общехозяйственные расходы | 90-02 | 26 | 59405 |
| 113 | 28.02.2013 | Списана выручка от реализации | 90-01 | 90-09 | 407100 |
| 114 | 28.02.2013 | Списана себестоимость продаж | 90-09 | 90-02 | 153405 |
| 115 | 28.02.2013 | Списан НДС с реализации | 90-09 | 90-03 | 62100 |
| 116 | 28.02.2013 | Выявлен финансовый результат | 90-09 | 99-01 | 191595 |
| 117 | 28.02.2013 | Начислены проценты по кредиту | 91-02 | 66-02 | 1560 |
| 118 | 28.02.2013 | Списаны прочие доходы | 91-01 | 91-09 | 2423 |
| 119 | 28.02.2013 | Списаны прочие расходы | 91-09 | 91-02 | 2560 |
| 120 | 28.02.2013 | Выявлен финансовый результат по прочим доходам и расходам | 99-01 | 91-09 | 137 |
| 121 | 28.02.2013 | Отражен условный расход по налогу на прибыль | 99-02-2 | 68-04-2 | 38291,6 |
| 122 | 28.02.2013 | Погашен отложенный налоговый актив | 68-04-2 | 09 | 200 |
| Итого: | 3808433,4 | ||||
В табл. 22.3 - 22.15 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 111 - 122.
| 09 "Отложенные налоговые активы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 200 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 200 | 122 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
| 26 "Общехозяйственные расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 41 | 20000 | 59405 | 112 |
| 42 | 15000 | ||
| 43 | 10000 | ||
| 60 | 1305 | ||
| 61 | 405 | ||
| 62 | 8400 | ||
| 63 | 1500 | ||
| 64 | 2295 | ||
| 71 | 500 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 59405 | 59405 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
| 51 "Расчетные счета" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 159000 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 17 | 823 | 590 | 37 |
| 20 | 14000 | 11800 | 38 |
| 81 | 300000 | 50389 | 49 |
| 96 | 141600 | 7111 | 54 |
| 5500 | 65 | ||
| 11800 | 73 | ||
| 94400 | 82 | ||
| 42480 | 83 | ||
| 1180 | 84 | ||
| 1180 | 85 | ||
| 23600 | 103 | ||
| 1000 | 111 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 456423 | 251030 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 364393 | |||
| 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 300000 | 81 | ||
| 1560 | 117 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 301560 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 301560 | |||
| 68-04 "Налог на прибыль" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 26 | 1076,92 | 38291,6 | 121 |
| 122 | 200 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1276,92 | 38291,6 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 37014,68 | |||
| 90-01 "Выручка" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 113 | 407100 | 236000 | 93 |
| 141600 | 98 | ||
| 29500 | 108 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 407100 | 407100 | ||
| 90-02 "Себестоимость продаж" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 95 | 56000 | 153405 | 114 |
| 100 | 28000 | ||
| 110 | 10000 | ||
| 112 | 59405 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 153405 | 153405 | ||
| 90-03 "НДС" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 94 | 36000 | 62100 | 115 |
| 99 | 21600 | ||
| 109 | 4500 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 62100 | 62100 | ||
| 90-09 "Прибыль/убыток от продаж" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 114 | 153405 | 407100 | 113 |
| 115 | 62100 | ||
| 116 | 191595 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 407100 | 407100 | ||
| 91-01 "Прочие доходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 118 | 2423 | 823 | 17 |
| 1600 | 92 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2423 | 2423 | ||
| 91-02 "Прочие расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 111 | 1000 | 2560 | 119 |
| 117 | 1560 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2560 | 2560 | ||
| 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| 119 | 2560 | 2423 | 118 |
| 137 | 120 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2560 | 2560 | ||
| 99 "Прибыли и убытки" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | Сальдо начальное | ||
| 800 | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 120 | 137 | 191595 | 116 |
| 121 | 38291,6 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 38428,6 | 191595 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 152366,4 | |||
В табл. 22.16 приведена оборотно-сальдовая ведомость, в которой отражены обороты и остатки по счетам за февраль 2013-го года.
| Оборотно-сальдовая ведомость | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| № счета | Наименование счета | Сальдо начальное, р. | Обороты, р. | Сальдо конечное, р. | |||
| Д | К | Д | К | Д | К | ||
| 01 | Основные средства | 600000 | 600000 | ||||
| 04 | Нематериальные активы | 11500 | 11500 | ||||
| 08 | Вложения во внеоборотные активы | 600000 | 0 | 11500 | 611500 | 0 | |
| 09 | Отложенные налоговые активы | 200 | 0 | 0 | 200 | 0 | |
| 10 | Материалы | 100000 | 0 | 132600 | 125315,38 | 107284,62 | |
| 19 | НДС | 126000 | 0 | 29286 | 155286 | 0 | |
| 20 | Основное производство | 0 | 0 | 140977,88 | 140000 | 977,88 | |
| 26 | Общехозяйственные расходы | 59405 | 59405 | 0 | |||
| 41 | Товары | 0000 | 10000 | 10000 | |||
| 43 | Готовая продукция | 0 | 0 | 140000 | 84000 | 56000 | |
| 50 | Касса | 0 | 0 | 70905 | 69889 | 1016 | |
| 51 | Расчетные счета | 159000 | 0 | 456423 | 251030 | 364393 | |
| 60 | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 227150 | 227150 | 0 | |||
| 62-01 | Расчеты с покупателями и заказчиками | 407100 | 141600 | 265500 | |||
| 62-02 | Расчеты по авансам полученным | 141600 | 141600 | ||||
| 66 | Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | 0 | 301560 | 301560 | |||
| 68-01 | НДФЛ | 7111 | 7111 | ||||
| 68-02 | НДС | 176850 | 83736 | 93114 | |||
| 68-04 | Расчеты по налогу на прибыль | 0 | 0 | 1276,92 | 38291,6 | 37014,68 | |
| 69 | Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 0 | 17767,5 | 17767,5 | |||
| 70 | Расчеты с персоналом по оплате труда | 57500 | 57500 | ||||
| 71 | Расчеты с подотчетными лицами | 5500 | 5500 | ||||
| 73 | Расчеты с персоналом по прочим операциям | 236 | 236 | ||||
| 75 | Расчеты с учредителями | 14000 | 0 | 0 | 14000 | ||
| 76-АВ | НДС по авансам и предоплатам | 21600 | 21600 | ||||
| 77 | Отложенные налоговые обязательства | 0 | 1076,92 | 1076,92 | |||
| 80 | Уставный капитал | 0 | 1000000 | 14000 | 14000 | 1000000 | |
| 90-01 | Выручка | 407100 | 407100 | ||||
| 90-02 | Себестоимость продаж | 153405 | 153405 | ||||
| 90-03 | НДС | 62100 | 62100 | ||||
| 90-09 | Прибыль/убыток от продаж | 407100 | 407100 | ||||
| 91-01 | Прочие доходы | 0 | 0 | 2423 | 2423 | ||
| 91-02 | Прочие расходы | 0 | 0 | 2560 | 2560 | ||
| 91-09 | Сальдо прочих доходов и расходов | 0 | 0 | 2560 | 2560 | ||
| 94 | Недостачи и потери от порчи ценностей | 236 | 236 | ||||
| 99 | Прибыли и убытки | -800 | 38428,6 | 191595 | 152366,4 | ||
| Итог | 999200,00 | 999200,00 | 3808433,40 | 3808433,40 | 1509785,50 | 1509785,50 | |
На этом занятии мы рассмотрели особенности учета доходов и расходов организации для целей бухгалтерского учета и для целей расчета налога на прибыль организаций. Вы узнали о формировании финансового результата, о реформации баланса, о применении ПБУ 18/02 и специальных налоговых режимов.
Изучите ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", пройдите тест на работу с текстом положения.
Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.
Цель занятия: рассмотреть основы налогового учета и вопросы выявления финансового результата деятельности организации.
Выше мы уже упоминали о том, что особенности 25-й главы НК РФ "Налог на прибыль организаций", фактически, приводят к необходимости, наряду с бухгалтерским учетом, вести и учет, ориентированный на исчисление налога на прибыль. В частности, ст. 313 НК РФ, дает такое определение налогового учета:
"Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом"
В соответствии с той же статьей:
"Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".
Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей главы 25 НК РФ различается. В итоге обычно оказывается, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, отражающая реальное состояние дел, и прибыль, с которой взимается налог на прибыль - это разные суммы. Ранее, в частности, в сквозном примере, мы уже рассматривали причины и механизмы возникновения таких различий. Сейчас мы рассмотрим и систематизируем особенности учета расчетов по налогу на прибыль, особенности классификации доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.
Начнем с классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете.
Особенности классификации и учета доходов организации в бухгалтерском учете установлены в ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, ПБУ делит доходы на два вида - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Что считать доходом от обычных видов деятельности - зависит, собственно, от вида деятельности организации. Как правило, доход от обычных видов деятельности организации представлен выручкой от продажи товаров, от оказания услуг, а прочие доходы - это, например, доходы от реализации ненужных организации основных средств, штрафы в пользу организации, подаренные организации ценности и так далее.
В соответствии с п.12. ПБУ 9/99, выручку можно признать в учете при выполнении следующих условий:
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Особенности классификации расходов в бухгалтерском учете регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, классификация расходов очень похожа на классификацию доходов. Это расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не являются расходами от обычных видов деятельности, признаются прочими расходами.
В соответствии с п.16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Выше мы упоминали о том, что для учета доходов и расходов организации применяются два счета - счет 90 "Продажи", на котором отражаются доходы и расходы от основных видов деятельности, и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Наименования счетов соответствуют классификации расходов, принятой в бухгалтерском учете. Окончательное выявление прибыли или убытка организации производится на счете 99 "Прибыли и убытки". Именно на него переносятся суммы прибылей или убытков, выявленные на счетах 90 и 91, а так же, в некоторых случаях, на других счетах.
Финансовый результат от обычных видов деятельности (после проведения внутренних операций между субсчетами счета 90) отражается одной из двух записей:
Д99 К90 - на сумму убытка от обычных видов деятельности
Д90 К99 - на сумму прибыли от обычных видов деятельности
Похожие записи делаются в корреспонденции со счетом 91:
Д99 К91 - отражен убыток после сопоставления прочих доходов и расходов
Д91 К99 - отражена прибыль после сопоставления прочих доходов и расходов
После того, как на счете 99 выявлена прибыль либо убыток, а делается это в конце года, этот счет закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Соответственно, при выявлении прибыли делается запись:
Д99 К84 - отражена прибыль по итогам отчетного года (реформирован баланс)
При выявлении убытка делается обратная запись:
Д84 К99 - отражен убыток отчетного года (реформирован баланс)
Бухгалтерские записи в корреспонденции счетов 99 и 84 называют реформацией баланса.
Счет 84 хранит историю деятельности фирмы, в то время как счет 99 служит лишь для временного хранения сведений о прибылях и убытках.
Ознакомившись с классификацией доходов и расходов для целей бухгалтерского учета, можно отметить, что она призвана отражать реальное состояние доходов и расходов в организации.
Как уже было сказано, в учете для целей исчисления налога на прибыль принята другая классификация доходов и расходов.
Глава 25 НК РФ рассматривает особенности Налога на прибыль организаций в применении к российским и зарубежным организациям. Ниже мы будем говорить лишь о российских организациях.
Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это - ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ.
Доходы организации делятся на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода. Например, среди внереализационных доходов есть следующие:
Помимо списка внереализационных доходов, НК РФ содержит список доходов (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (более 40 наименований). Среди подобных доходов можно отметить следующие:
При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Рассмотрев классификацию доходов, поговорим о расходах.
В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.
Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.
Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). НК РФ признаёт и другие виды расходов. Например, это расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ):
Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:
Ранее мы рассматривали методы списания сырья и материалов, принятые в бухгалтерском учете. В учетной политике для целей налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ, возможны следующие методы оценки:
Среди этих методов вам незнаком лишь метод ЛИФО. Его сущность заключается в том, что первыми списываются материально-производственные запасы, которые пришли на склад последними. Сокращение ЛИФО получено от английского Last In First Out - последним пришел, первым ушел. Наглядно иллюстрирует особенности этого метода пример, когда материалы сравнивают со стопкой книг, которая лежит на столе. Если мы добавим книгу в стопку - это произойдет с верхней части. Если же захотим взять - опять же, возьмем книгу сверху.
К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:
Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.
В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра. Так же не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, приобретенные печатные издания, продуктивный скот, произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества так же исключаются следующие активы:
В бухгалтерском учете допускается достаточно свободное определение срока полезного использования основного средства, как результат - срока его амортизации. Так же в бухгалтерском учете применяется несколько методов начисления амортизации, которые обычно экономически оправданы с точки зрения включения части стоимости основного средства в продукцию (работы, услуги), производимые с его помощью.
В налоговом учете существует лишь два способа амортизации: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Причем, сроки полезного использования объектов основных средств заданы более жёстко.
Ст. 258 НК РФ определяет амортизационные группы (всего их 10), каждая из которых предназначена для основных средств с определенным периодом полезного использования. В табл. 22.1 приведена эта классификация.
| Амортизационная группа | Срок полезного использования ОС |
|---|---|
| 1 | От 1 года до 2 лет включительно |
| 2 | Свыше 2 лет до 3 лет включительно |
| 3 | Свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| 4 | Свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| 5 | Свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| 6 | Свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| 7 | Свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| 8 | Свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| 9 | Свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| 10 | Свыше 30 лет |
Для того чтобы узнать, к какой именно амортизационной группе принадлежит то или иное основное средство, нужно воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 10.12.2010 г.).
Амортизация по объекту ОС начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта ОС.
Несложно заметить, что различия между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств весьма существенны. Поэтому суммы амортизационных отчислений по некоторым основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете, вероятнее всего, не совпадут. Это может привести к тому, что, например, в бухгалтерском учете объект уже не амортизируется, а в налоговом учете его амортизация продолжается.
Помимо вышеописанных, в расходы, связанные с производством и реализацией, входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи.
К внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:
Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.
Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они вполне реальны и экономически обоснованы. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.
Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ):
Основным методом признания доходов и расходов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, является метод начислений (ст. 271, 272 НК РФ). Напомним, что это означает, что операции отражаются в учете тогда, когда они происходят, независимо от поступивших или выбывших денежных средств или других активов. То есть, если организация начислила в учете доход (скажем, отразила продажу товаров), она обязана учесть этот доход при исчислении налогооблагаемой базы независимо от того, поступили ли в организацию денежные средства или другие ценности по договору, благодаря которому признан доход.
Ст. 273 НК РФ предусматривает возможность использования кассового метода для учета доходов и расходов для тех организаций, средняя выручка которых за четыре предыдущих квартала (без учета НДС) не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.
После того, как организация определила размер доходов, которые следует учесть при исчислении налога на прибыль, и размер расходов, налогооблагаемую прибыль получают, вычитая расходы из доходов.
В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Причем, исчисленный налог распределяется следующим образом:
При этом в некоторых случаях применяются особые налоговые ставки. Субъекты РФ могут влиять на налоговую ставку в сторону уменьшения, однако она не может быть меньше, чем 13,5%.
Налог на прибыль начисляется следующей бухгалтерской записью:
Д99 К68 - начислен налог на прибыль.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Налог уплачивается ежемесячно авансовыми платежами, причем, если доходы компании за 4 предыдущих квартала не превысили 10 миллионов рублей за каждый квартал, она может уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально.
Авансовые платежи обычно исчисляются исходя из данных по прибыли за предыдущие периоды.
Если по итогам отчетного или налогового периода налогоплательщик получил убыток, его налогооблагаемая прибыль считается равной нулю, однако он всё равно обязан заполнить и предоставить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02, некоторые положения которого мы затрагивали при рассмотрении сквозного примера, считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.
ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.
Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход (доход) по налогу на прибыль, после этого вычисляются дополнительные показатели, с их использованием корректируют условный расход (доход) и получают сумму налога.
Условный расход (УР) по налогу на прибыль равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога:
УР = Бухгалтерская прибыль * Ставка налога
Условный доход по налогу на прибыль (УД) равен произведению бухгалтерского убытка на ставку налога:
УД = Бухгалтерский убыток * Ставка налога
Эти показатели не случайно называются условными, так как итоговая сумма задолженности по налогу на прибыль зависит от того, как соотносятся данные бухгалтерского и налогового учета, от постоянных и временных разниц. Если бы правила, применяемые в бухгалтерском и налоговом учете не различались, то исчисленный в бухгалтерском учете условный расход означал бы фактическую задолженность перед бюджетом. Условный доход - отсутствие такой задолженности (и возможность уменьшить платежи по налогу в будущем).
Но за счет возникновения разниц вполне возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получен убыток (то есть, исчислен условный доход), а по данным налогового - получена прибыль. Менее вероятна, но так же возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получена прибыль (исчислен условный доход), а по данным налогового - убыток.
Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.
Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую и налоговую прибыль в одном отчетном периоде, при этом они различаются, возникают постоянные разницы (ПР). Особенность постоянных разниц заключается в том, что они не изменяются с течением времени. Однажды возникнув, в будущем они не исчезают.
Типичный пример возникновения постоянных разниц - нормирование некоторых видов расходов для целей исчисления налога на прибыль. Например, в бухгалтерском учете признан некоторый расход размером в 1000 рублей, а Налоговый Кодекс нормирует данный вид расхода суммой в 700 рублей. Разница между этими суммами - 300 рублей - и будет называться постоянной разницей. Возможны и ситуации, когда различаются доходы, принимаемые для целей налогообложения и бухучета.
Постоянные разницы, в свою очередь, могут формировать либо постоянные налоговые обязательства (ПНО), либо постоянные налоговые активы (ПНА).
Для того чтобы понять, как классифицировать постоянную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.
ПНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Фактически, признание ПНО означает, что организация должна будет заплатить в бюджет некоторую дополнительную сумму - сверх той суммы, которая исчислена по данным бухгалтерского учета (сверх условного расхода).
Соответственно, ПНО признаётся и в том случае, если доходы в бухгалтерском учете меньше, чем доходы в налоговом учете.
ПНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.
Для того чтобы найти размер ПНО, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
ПНО = ПР * Ставка налога на прибыль.
ПНО отражается в учете записью следующего вида:
Д99 К68 на сумму ПНО (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)
Для того чтобы найти размер ПНА, нужно так же умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
ПНА = ПР * Ставка налога на прибыль.
ПНА отражается в учете записью следующего вида:
Д68 К99 на сумму ПНА (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)
Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую - в другом, образуются временные разницы (ВР). Особенность временных разниц заключается в том, что со временем они исчезают.
Например, организация использует в налоговом и бухгалтерском учете разные способы списания стоимости материалов. Предположим, у организации имеются некие материалы стоимостью 10000 рублей, в одном отчетном периоде она производит списание некоторого количества материалов. В бухгалтерском учете оценка этих материалов составляет 1000 рублей, в налоговом - 900 рублей. 100 рублей - это и есть временная разница. Если в следующем отчетном периоде организация спишет все оставшиеся материалы (в бухгалтерском учете этот остаток числится по стоимости 9000 рублей, в налоговом - 9100 рублей), то и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете остаток материалов будет равен нулю. То есть, во втором отчетном периоде временная разница исчезнет.
Временные разницы принято классифицировать на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).
ВВР формируют отложенные налоговые активы (ОНА), а НВР формируют отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Для того чтобы понять, как классифицировать временную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.
ОНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Либо, соответственно, доходы в бухгалтерском учете меньше доходов в налоговом учете.
Таким образом, признание ОНА означает, что задолженность организации по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде увеличивается.
ОНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.
Для того чтобы найти размер ОНА, нужно умножить ВВР на ставку налога на прибыль:
ОНА = ВВР * Ставка налога на прибыль.
Формирование ОНА отражается в учете записью следующего вида:
Д09 К68 на сумму ОНА (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)
ОНА (или его часть) подлежит погашению в том периоде, когда разница между бухгалтерским и налоговым учетом уменьшается (или исчезает). Это делается записью следующего вида:
Д68 К09 на сумму погашения ОНА
Эта запись позволяет лучше понять сущность отложенного налогового актива. В текущем отчетном периоде его образование приводит к увеличению задолженности по налогу на прибыль, а в одном из следующих периодов (или в нескольких следующих периодах), при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом ОНА будет списываться, уменьшая задолженность по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив, таким образом, можно сравнить с дебиторской задолженностью.
Возможна ситуация, когда объект, по которому начислен ОНА, выбывает до того, как ОНА будет погашен. В таком случае ОНА нужно списать. Это можно сделать записью следующего вида:
Д99 К09 списан непогашенный ОНА
Для того, чтобы найти размер ОНО, нужно умножить НВР на ставку налога на прибыль:
ОНО = НВР * Ставка налога на прибыль
Формирование ОНО отражается в учете следующей записью:
Д68 К77 на сумму ОНО (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)
Погашение ОНО (при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом) отражается записью следующего вида:
Д77 К68 на сумму погашения ОНО
Видно, что при формировании ОНО он уменьшает задолженность по налогу. При списании - увеличивает. Для того, чтобы лучше понять сущность ОНО, его можно сравнить с кредиторской задолженностью.
Непогашенный ОНО можно списать записью такого вида:
Д77 К99 на сумму непогашенного ОНО.
Владея информацией об условном расходе (УР) или условном доходе (УД) по налогу на прибыль, о ПНО, ПНА, ОНА и ОНО мы можем вычислить текущий налог на прибыль (ТН).
Если по данным бухгалтерского учета получен условный расход, формула для расчета текущего налога на прибыль выглядит так:
ТН = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО
Если получен условный доход, так:
ТН = ПНО - ПНА + ОНА - ОНО - УД
В итоге, если показатель ТН положителен - он даёт нам сумму налога, которую организация должна уплатить в бюджет. Это - ситуация, когда организация получила, по данным налогового учета, прибыль.
Если показатель ТН отрицателен, это говорит о том, что организация, по данным налогового учета, получила убыток. Убыток можно перенести на будущее (ст. 283 НК РФ). При этом, в соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Кроме того, в подобной ситуации в организации образуется ОНА, отражаемый записью по дебету счета 09 и кредиту счета 68.
Приведем пример расчета налога на прибыль (подготовлен с использованием Приложения 1 к ПБУ 18/02). При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация отразила в Отчете о прибылях и убытках бухгалтерскую прибыль в размере 145000 рублей.
Ставка налога на прибыль составляет 20%.
На отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли повлияли следующие факторы:
В итоге оказывается, что организация может исчислить следующие показатели:
| Условный расход по налогу на прибыль: 145000 * 20% = 29000 руб. |
| Постоянное налоговое обязательство: 4500 * 20% = 900 руб. |
| Отложенный налоговый актив: 2000 * 20% = 400 руб. |
| Отложенное налоговое обязательство: 3000 * 20% = 600 руб. |
В итоге:
Текущий налог на прибыль = 29000 + 900 + 400 - 600 = 29700 руб.
Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного года.
Один из первых вопросов, который должен решить для себя индивидуальный предприниматель, который собирается открыть малое предприятие - это режим налогообложения, который для него подходит. У него есть право вести расчеты с бюджетом, используя специальные налоговые режимы. В частности, наибольшее распространение получили упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Единый сельскохозяйственный налог, который так же относится к группе специальных налоговых режимов, подходит для индивидуальных предпринимателей, занимающихся сельским хозяйством, ЕНВД можно использовать достаточно широко, однако перечень видов деятельности, для которых он подходит, ограничен. УСН, пожалуй, наиболее близок к общему режиму налогообложения.
Рассмотрим основные особенности вышеупомянутых специальных налоговых режимов.
Упрощенная система налогообложения (УСН) регулируется главой 26.2 НК РФ. Налогоплательщик, который не желает или не может использовать ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог, может либо вести учет по общему режиму налогообложения, либо использовать УСН. Для перехода на УСН налогоплательщик должен написать заявление в налоговую службу. Обычно налоговые органы сообщают о том, что только что зарегистрировавшийся налогоплательщик должен написать такое заявление в течение 5-ти дней после регистрации.
УСН предназначена для налогоплательщиков со сравнительно невысокими доходами. Так, в 2013 году принятое ограничение по доходам налогоплательщика (п.2 ст. 346.12 НК РФ) установлено в размере 45 млн. руб. Если доходы организации по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, не превысили указанную сумму - она может перейти на УСН.
Есть и другие ограничения на применение УСН. Так, в п.3 ст. 346.12 НК РФ можно найти обширный список организаций (например, это банки, страховщики, ломбарды), которым нельзя использовать УСН. Далее, применение УСН ограничено по числу сотрудников (средняя их численность за отчетный период не должна превышать 100 человек), и по остаточной стоимости ОС и НМА (она не может превышать 100 млн. руб).
Итак, какие же преимущества получает плательщик УСН? Налогоплательщик-организация, применяющая УСН, освобождается от уплаты налога на прибыль организаций (однако, по некоторым видам доходов организации, все же, обязаны платить налог на прибыль), налога на имущество организаций. Так же организации, ведущие учет по УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (опять же, за некоторыми исключениями). То, что организации, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС - преимущество спорное. Дело в том, что это может повлиять на их взаимоотношения с организациями - плательщиками НДС, которые не смогут принимать к вычету НДС по операциям с этими организациями.
Применение УСН индивидуальным предпринимателем освобождает его от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности (некоторые виды доходов, всё же, облагаются налогом), налога на имущество физических лиц. ИП, работающие по УСН, не признаются плательщиками НДС.
Учет доходов и расходов по УСН ведется с применением кассового метода.
Налоговой базой по УСН является либо денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, либо денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В первом случае ставка УСН составляет 6% от налоговой базы (дохода), во втором - 15%. Кроме того, во втором случае, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Если доходы организации или ИП значительно превышают расходы - 6% ставка для них выгоднее, чем 15%.
Следующее преимущество, которое получает организация, перешедшая на УСН - это сокращение документооборота и трудоёмкости учетных операций. Они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Так же организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет ОС и НМА.
Бесспорно то, что организациям и индивидуальным предпринимателям выгодно использовать УСН, однако надо признать, что сфера его применения ограничена. Этот налоговый режим можно назвать достаточно привлекательным для тех организаций и ИП, которые только начинают свою коммерческую деятельность - он позволяет уплачивать меньший объем налогов, чем при налоговом учете с использованием общего режима налогообложения.
Единый налог на вмененный доход ("вмененка", ЕНВД) регулируется главой 26.3. НК РФ. Этот налог может вводиться в действие нормативными актами представительными органами муниципальной власти и применяться к определенным видам предпринимательской деятельности. В частности, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться для таких видов деятельности, как
Одно из бесспорных преимуществ этого режима налогообложения перед другими заключается в том, что государство не контролирует доходы организации.
Сущность ЕНВД заключается в том, что налог уплачивается, исходя из показателей, рассчитываемых заранее и не связанных с реальным доходом. Организации, ведущие учет по ЕНВД, не освобождаются от необходимости ведения бухгалтерского учета - они должны формировать, помимо налоговой отчетности, бухгалтерскую и статистическую отчетность. Такие организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (или НДФЛ для ИП), налога на имущество, НДС. Все эти налоги заменяет единый налог на вмененный доход, который рассчитывают, исходя из базовой доходности по выбранному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и размера физического показателя, описывающего данный вид деятельности с учетом корректирующих коэффициентов. Расчет суммы налога может выглядеть так:
ЕНВД = ФП*БД*К1*К2, где
| ЕНВД | - сумма налога |
| ФП | - физический показатель |
| БД | - базовая доходность вида деятельности |
| К1, К2 | - корректирующие коэффициенты |
Корректирующие коэффициенты регулярно пересматриваются и публикуются.
Поясним приведенные термины в соответствии со ст. 346.27 НК РФ:
| Вмененный доход | - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке; |
| Базовая доходность | - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода; |
| Корректирующие коэффициенты базовой доходности | - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. |
| Физические показатели для различных видов деятельности | - это, например, количество работников, количество автотранспортных средств, площадь автостоянки, площадь рекламной поверхности, торговое место и т.д. (ст. 346.27 НК РФ) |
Базовая доходность отдельных видов деятельности устанавливается в рублях. Показатели базовой доходности перечислены в ст. 346.29 НК РФ. Например, базовая доходность в месяц на одного работника, занятого в сфере услуг установлена в размере 7500 рублей, базовая доходность одного квадратного метра автостоянки - 50 рублей, один квадратный метр наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображения оценивается в 4000 рублей в месяц.
Единый сельскохозяйственный налог предназначен для организаций, работающих в сфере сельского хозяйства. Его регламентирует Глава 26.1 НК РФ.
В частности, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году перехода на единый сельскохозяйственный налог, доля дохода от различных видов сельскохозяйственной деятельности составляет не менее 70% от общего дохода организации - она может переходить на этот налог.
Как и в случае с вышеописанными режимами, единый сельскохозяйственный налог дает некоторые преимущества налогоплательщикам. В частности, это - освобождение от уплаты налога на прибыль и НДФЛ, налога на имущество, НДС.
Объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов определен в ст. 346.5 НК РФ. Признание доходов и расходов производится с применением кассового метода.
Налоговая ставка составляет 6%.
25.02.2013 ООО "Мебельщик" оплачивает 1000 рублей банку за расчетно-кассовое обслуживание:
Д91-02-РКО К51-Расчетный счет №1 1000 руб.
28.02.2013 производится списание общехозяйственных расходов на субсчет 90-02:
Д90-02 К26 59405 руб.
28.02.2013 выполняется списание выручки (90-01), себестоимости продаж (90-02) и НДС, начисленного с реализации (90-03) на субсчет 90-09 "Прибыль/убыток от продаж".
| Д90-01 К90-09 407100 руб. |
| Д90-09 К90-02 153405 руб. |
| Д90-09 К90-03 62100 руб. |
После этого остаток с субсчета 90-09 списан на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Д90-09 К99-01 191595 руб.
28.02.2013 начислены проценты по кредиту:
Д91-02 К66-02 Кредит банка "Развитие" 1560 руб.
28.02.2013 выполняется списание прочих доходов (91-01) и прочих расходов (91-02) на субсчет 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов". Выполним эту операцию, основанием для неё будет бухгалтерская справка:
| Д91-01 К91-09 2423 руб. |
| Д91-09 К91-02 1560 руб. |
После этого остаток с субсчета 91-09 спишем на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Д91-09 К99-01 1423 руб.
После проведения вышеописанных операций оказывается, что прибыль организации составила 191458 руб. С неё нужно начислить налог на прибыль, ставка которого - 20%. Исчисленная сумма, 38291.6 рублей, является условным расходом по налогу на прибыль:
Д99-02-2 К68-04-2 38291.6 руб.
В предыдущем месяце в организации был исчислен условный доход по налогу на прибыль (организация получила убыток) и сформирован отложенный налоговый актив. В текущем месяце мы имеем дело с условным расходом (организация получила прибыль, с неё начислен налог, подлежащий оплате в бюджет), отложенный налоговый актив можно погасить:
Д68-04-2 К09 200 р.
В таблице 22.2 вы можете видеть фрагмент журнала регистрации хозяйственных операций организации за февраль 2013-го года.
| № | Дата | Содержание факта хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|---|
| Д | К | ||||
| 111 | 25.02.2013 | Оплата услуг РКО | 91-02 | 51 | 1000 |
| 112 | 28.02.2013 | Списаны общехозяйственные расходы | 90-02 | 26 | 59405 |
| 113 | 28.02.2013 | Списана выручка от реализации | 90-01 | 90-09 | 407100 |
| 114 | 28.02.2013 | Списана себестоимость продаж | 90-09 | 90-02 | 153405 |
| 115 | 28.02.2013 | Списан НДС с реализации | 90-09 | 90-03 | 62100 |
| 116 | 28.02.2013 | Выявлен финансовый результат | 90-09 | 99-01 | 191595 |
| 117 | 28.02.2013 | Начислены проценты по кредиту | 91-02 | 66-02 | 1560 |
| 118 | 28.02.2013 | Списаны прочие доходы | 91-01 | 91-09 | 2423 |
| 119 | 28.02.2013 | Списаны прочие расходы | 91-09 | 91-02 | 2560 |
| 120 | 28.02.2013 | Выявлен финансовый результат по прочим доходам и расходам | 99-01 | 91-09 | 137 |
| 121 | 28.02.2013 | Отражен условный расход по налогу на прибыль | 99-02-2 | 68-04-2 | 38291,6 |
| 122 | 28.02.2013 | Погашен отложенный налоговый актив | 68-04-2 | 09 | 200 |
| Итого: | 3808433,4 | ||||
В табл. 22.3 - 22.15 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 111 - 122.
| 09 "Отложенные налоговые активы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 200 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 200 | 122 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
| 26 "Общехозяйственные расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 41 | 20000 | 59405 | 112 |
| 42 | 15000 | ||
| 43 | 10000 | ||
| 60 | 1305 | ||
| 61 | 405 | ||
| 62 | 8400 | ||
| 63 | 1500 | ||
| 64 | 2295 | ||
| 71 | 500 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 59405 | 59405 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
| 51 "Расчетные счета" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 159000 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 17 | 823 | 590 | 37 |
| 20 | 14000 | 11800 | 38 |
| 81 | 300000 | 50389 | 49 |
| 96 | 141600 | 7111 | 54 |
| 5500 | 65 | ||
| 11800 | 73 | ||
| 94400 | 82 | ||
| 42480 | 83 | ||
| 1180 | 84 | ||
| 1180 | 85 | ||
| 23600 | 103 | ||
| 1000 | 111 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 456423 | 251030 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 364393 | |||
| 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 300000 | 81 | ||
| 1560 | 117 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 301560 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 301560 | |||
| 68-04 "Налог на прибыль" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 26 | 1076,92 | 38291,6 | 121 |
| 122 | 200 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1276,92 | 38291,6 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 37014,68 | |||
| 90-01 "Выручка" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 113 | 407100 | 236000 | 93 |
| 141600 | 98 | ||
| 29500 | 108 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 407100 | 407100 | ||
| 90-02 "Себестоимость продаж" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 95 | 56000 | 153405 | 114 |
| 100 | 28000 | ||
| 110 | 10000 | ||
| 112 | 59405 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 153405 | 153405 | ||
| 90-03 "НДС" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 94 | 36000 | 62100 | 115 |
| 99 | 21600 | ||
| 109 | 4500 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 62100 | 62100 | ||
| 90-09 "Прибыль/убыток от продаж" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 114 | 153405 | 407100 | 113 |
| 115 | 62100 | ||
| 116 | 191595 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 407100 | 407100 | ||
| 91-01 "Прочие доходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Выбытия | Поступления | ||
| 118 | 2423 | 823 | 17 |
| 1600 | 92 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2423 | 2423 | ||
| 91-02 "Прочие расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 111 | 1000 | 2560 | 119 |
| 117 | 1560 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2560 | 2560 | ||
| 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| 119 | 2560 | 2423 | 118 |
| 137 | 120 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 2560 | 2560 | ||
| 99 "Прибыли и убытки" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | Сальдо начальное | ||
| 800 | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 120 | 137 | 191595 | 116 |
| 121 | 38291,6 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 38428,6 | 191595 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 152366,4 | |||
В табл. 22.16 приведена оборотно-сальдовая ведомость, в которой отражены обороты и остатки по счетам за февраль 2013-го года.
| Оборотно-сальдовая ведомость | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| № счета | Наименование счета | Сальдо начальное, р. | Обороты, р. | Сальдо конечное, р. | |||
| Д | К | Д | К | Д | К | ||
| 01 | Основные средства | 600000 | 600000 | ||||
| 04 | Нематериальные активы | 11500 | 11500 | ||||
| 08 | Вложения во внеоборотные активы | 600000 | 0 | 11500 | 611500 | 0 | |
| 09 | Отложенные налоговые активы | 200 | 0 | 0 | 200 | 0 | |
| 10 | Материалы | 100000 | 0 | 132600 | 125315,38 | 107284,62 | |
| 19 | НДС | 126000 | 0 | 29286 | 155286 | 0 | |
| 20 | Основное производство | 0 | 0 | 140977,88 | 140000 | 977,88 | |
| 26 | Общехозяйственные расходы | 59405 | 59405 | 0 | |||
| 41 | Товары | 0000 | 10000 | 10000 | |||
| 43 | Готовая продукция | 0 | 0 | 140000 | 84000 | 56000 | |
| 50 | Касса | 0 | 0 | 70905 | 69889 | 1016 | |
| 51 | Расчетные счета | 159000 | 0 | 456423 | 251030 | 364393 | |
| 60 | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 227150 | 227150 | 0 | |||
| 62-01 | Расчеты с покупателями и заказчиками | 407100 | 141600 | 265500 | |||
| 62-02 | Расчеты по авансам полученным | 141600 | 141600 | ||||
| 66 | Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | 0 | 301560 | 301560 | |||
| 68-01 | НДФЛ | 7111 | 7111 | ||||
| 68-02 | НДС | 176850 | 83736 | 93114 | |||
| 68-04 | Расчеты по налогу на прибыль | 0 | 0 | 1276,92 | 38291,6 | 37014,68 | |
| 69 | Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 0 | 17767,5 | 17767,5 | |||
| 70 | Расчеты с персоналом по оплате труда | 57500 | 57500 | ||||
| 71 | Расчеты с подотчетными лицами | 5500 | 5500 | ||||
| 73 | Расчеты с персоналом по прочим операциям | 236 | 236 | ||||
| 75 | Расчеты с учредителями | 14000 | 0 | 0 | 14000 | ||
| 76-АВ | НДС по авансам и предоплатам | 21600 | 21600 | ||||
| 77 | Отложенные налоговые обязательства | 0 | 1076,92 | 1076,92 | |||
| 80 | Уставный капитал | 0 | 1000000 | 14000 | 14000 | 1000000 | |
| 90-01 | Выручка | 407100 | 407100 | ||||
| 90-02 | Себестоимость продаж | 153405 | 153405 | ||||
| 90-03 | НДС | 62100 | 62100 | ||||
| 90-09 | Прибыль/убыток от продаж | 407100 | 407100 | ||||
| 91-01 | Прочие доходы | 0 | 0 | 2423 | 2423 | ||
| 91-02 | Прочие расходы | 0 | 0 | 2560 | 2560 | ||
| 91-09 | Сальдо прочих доходов и расходов | 0 | 0 | 2560 | 2560 | ||
| 94 | Недостачи и потери от порчи ценностей | 236 | 236 | ||||
| 99 | Прибыли и убытки | -800 | 38428,6 | 191595 | 152366,4 | ||
| Итог | 999200,00 | 999200,00 | 3808433,40 | 3808433,40 | 1509785,50 | 1509785,50 | |
На этом занятии мы рассмотрели особенности учета доходов и расходов организации для целей бухгалтерского учета и для целей расчета налога на прибыль организаций. Вы узнали о формировании финансового результата, о реформации баланса, о применении ПБУ 18/02 и специальных налоговых режимов.
Изучите ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", пройдите тест на работу с текстом положения.
Для получения официальных документов о завершении программы дополнительного профессионального образования (удостоверения о повышении квалификации, дипломов о профессиональной переподготовке и MBA) необходимо предоставить:
Внимание! Вы можете не заказывать доставку бумажной версии официального документы, а скачать его в электронном виде и распечатать самостоятельно. Информация о выданном документе в течение 1 месяца загружается в Федеральную информационную систему «Федеральный реестр сведений о документах об образовании и (или) о квалификации, документах об обучении» - ФИС ФРДО.
Доступ на новый сайт осуществляется с использованием адреса электронной почты, который был указан вами при регистрации на "старом". Мы постарались перенести все ваши данные с прежнего ресурса, однако не исключена вероятность потери части информации.
При возникновении проблемы со входом, воспользуйтесь функцией сброса пароля
Если вы обнаружите несоответствия, пожалуйста, сообщите нам.
