Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.
Цель занятия: ознакомиться с особенностями бухгалтерского учета операций по расчетному счету.
У каждой организации должен быть хотя бы один расчетный счет, открытый в банке. Счетов может быть и большее количество. Организации обязаны хранить все временно свободные денежные средства на расчетном счете, за исключением тех средств, которые расположены в кассе.
Расчетный счет организации используется для самых разных целей - для расчетов с поставщиками продукции, для погашения кредитов и займов, для налоговых платежей, для выплаты заработной платы и так далее. Наличное денежное обращение имеет существенные ограничения, когда дело касается расчетов между юридическими лицами, поэтому расчетный счет организации играет важнейшую роль в ее хозяйственной жизни.
Расчетный счет - это обычный счет в банке. Если говорить о его использовании обычными словами, то можно сказать, что организации получают на расчетный счет оплату за проданные товары и услуги и рассчитываются с расчетного счета за покупки, а так же производят с его помощью другие платежи.
Организация, для открытия счета в банке, должна заключить с банком договор, предоставив банку следующие документы (Инструкция ЦБ РФ от 14.09.06 № 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов по вкладам (депозитам)" в ред. от 28.08.2012 г.) (инструкция 28-И утратила силу в связи с вступлением в силу 30.05.14 Инструкции Банка России № 153-И ):
При открытии счета банк может запросить у юридического лица и другие необходимые ему документы, здесь приведены лишь основные документы, которые обычно нужны для открытия счета.
Помимо расчетного счета, который открывают в рублях, организация может открыть некоторые другие виды счетов:
После того, как счет открыт, организация начинает пользоваться им.
Организация и банк заключают договор о расчетно-кассовом обслуживании, в котором зафиксированы права и обязанности сторон. В частности, банк берет вознаграждение за свои услуги и обязуется обслуживать расчетный счет организации и выполнять другие функции.
В общем порядке, денежные средства с расчетного счета списывают при наличии соответствующего распоряжения организации, которой принадлежит счет. Это - так называемая акцептная форма расчетов, когда организация в явном виде признает факт оплаты с ее расчетного счета. В некоторых случаях применяется безакцептная форма расчетов - денежные средства списываются со счета без прямого согласия организации, например - по решению суда.
Ст. 862 ГК РФ определяет следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо. Подробности о различных способах безналичного расчета, о формах расчетных документов, можно найти в Положении Банка России от 19.06.2012 № 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (в ред. от 15.07.2013 г.).
Расчетные документы должны содержать довольно большой набор реквизитов, определенных в Положении, причем, там же приведены формы документов с расположением реквизитов.
Особенности расчетов по платежным поручениям регулируются Главой 5 Положения. Так, в соответствии с п.5.1 гл. 5:
При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется осуществить перевод денежных средств по банковскому счету плательщика или без открытия банковского счета плательщика - физического лица получателю средств, указанному в распоряжении плательщика.
С помощью платежных поручений можно выполнить расчеты различных видов:
Платежные поручения могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.
Платежное поручение составляется на бланке формы 0401060.
Банк примет платежное поручение даже в том случае, если на расчетном счете плательщика недостаточно денежных средств. Причем, если денежных средств на счете меньше, чем запрошено в поступивших платежных поручениях, ГК РФ (ст. 855), устанавливается следующая очередность выполнения платежных требований:
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Мы рассмотрели порядок списания средств с расчетного счета с использованием платежных поручений для проведения безналичных расчетов.
Рассмотрим теперь порядок зачисления наличных денежных средств на расчетный счет и порядок снятия денег с расчетного счета.
Если организация хочет внести наличные деньги на свой расчетный счет, она должна оформить объявление на взнос наличными. Объявление на взнос наличными (Положение ЦБ РФ от 24 апреля 2008 г. №318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" в ред. от 07.02.2012 г.) состоит из, собственно, объявления, ордера и квитанции (форма 0402001). Организация должна вносить денежную наличность из кассы только на свой банковский счет, открытый в обслуживающей ее кредитной организации.
Снять денежные средства со счета можно, воспользовавшись чековой книжкой, которую банк выдает организации. Чековая книжка состоит из листов - чеков. При заполнении чека не допускаются помарки и исправления. Чек - это распоряжение организации обслуживающему ее банку о выдаче с расчетного счета организации указанной в нем суммы наличных денег. Причем, на обороте чека нужно указать назначение сумм снимаемых со счета средств. В некоторых случаях допускается обналичивание чеков без указания статей расходов. При необходимости банк может запросить у организации дополнительные документы, подтверждающие обоснованность указанных в чеке статей расходов.
Денежные средства, полученные при помощи чека, приходуются в кассу организации. Для того чтобы банк мог удовлетворять нужды организации в наличности, организация заполняет кассовый план - документ с примерным указанием сроков и объёмов внесения денежных средств на расчетный счет и снятия их с расчетного счета. Дело в том, что банк должен быть готов к выдаче организации крупной суммы, например, на нужды по выплате заработной платы.
Следует отметить, что организация имеет ограниченные возможности по расчету с другими организациями с использованием наличных денег, поэтому основное количество расчетов ведется именно с использованием безналичных форм передачи денег.
Банк регулярно информирует организацию, имеющую у него счет, о состоянии ее расчетного счета с помощью выписок. Выписка банка содержит информацию о поступлениях и выбытиях денежных средств со счета, к ней прилагаются копии документов, служащих основанием для выполнения той или иной операции. Выписка банка вместе с прилагаемыми к ней денежно-расчетными документами служит основой для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетному счету.
План счетов и Инструкция по его применению указывают на то, что счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.
51 - это активный счет, остаток по этому счёту отражается в активе бухгалтерского баланса.
В табл. 8.1 приведен перечень хозяйственных операций и соответствующих им бухгалтерских записей по учету денежных средств на расчетном счете.
| Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | Д | К |
|---|---|---|---|
| Поступления на расчетный счет | |||
| Поступила выручка от реализации продукции (работ, услуг) | Объявление на взнос наличными, выписка банка | 51 | 90 |
| Поступила выручка от реализации ОС, другого имущества | Выписка банка | 51 | 91 |
| Зачислены страховые возмещения по страховым случаям от страховых организаций | Выписка банка | 51 | 76 |
| Зачислены суммы, числящиеся в пути | Выписка банка | 51 | 57 |
| Погашена дебиторская задолженность | Платежное поручение, выписка банка | 51 | 76 |
| Перечислены взносы в уставный капитал от учредителей | Платежное поручение, выписка банка | 51 | 75 |
| Получены в данном отчетном периоде на расчетный счет средства, которые являются доходами будущих периодов | Выписка банка | 51 | 98 |
| Начислен банком доход в виде процентов за хранение денег на расчетном счете | Выписка банка, договор о расчетно-кассовом обслуживании | 51 | 91-1 |
| Начислены суммы штрафов, пеней, неустоек, предъявленных организацией контрагентам | Выписка банка, расчет бухгалтерии | 51 | 76 |
| Зачислены средства целевого финансирования | Выписка банка | 51 | 86 |
| Зачислены кредиты, займы | Выписка банка, кредитный договор | 51 | 66 (67) |
| Возмещены переплаты по платежам в бюджет | Выписка банка | 51 | 68 |
| Сданы на расчетный счет средства из кассы | Расходный кассовый ордер, выписка банка | 51 | 50 |
| Возвращены на расчетный счет авансы поставщиков | Выписка банка, договоры поставки | 51 | 60 |
| Отражена ошибочно принятая на расчетный счет сумма денежных средств | Выписка банка | 51 | 76 |
| Зачислена выручка от покупателей и заказчиков | Выписка банка | 51 | 62 |
| Выбытия с расчетного счета | |||
| Поступили денежные средства в кассу с расчетного счета | Приходный кассовый ордер, выписка банка | 50 | 51 |
| Перевод денежных средств на счета аккредитивов или чековых книжек (приобретена чековая книжка для расчетов с помощью чеков) | Договор расчетно-кассового обслуживания, выписка банка | 55 | 51 |
| С расчетного счета оплачены ценные бумаги | Платежное поручение, выписка банка | 58 | 51 |
| Зачислена на валютный счет приобретенная иностранная валюта | Договор о продаже валюты, выписка банка | 52 | 51 |
| Денежные средства с расчетного счета направлены на покупку валюты | Договор о продаже валюты, выписка банка | 57 | 51 |
| Оплачены товары (работы, услуги) поставщикам или подрядчиками | Платежное поручение, выписка банка | 60 | 51 |
| Выдан аванс поставщикам или подрядчикам | Платежное поручение, выписка банка | 60 | 51 |
| Возвращен с расчетного счета аванс, ранее полученный от покупателя или заказчика | Платежное поручение, выписка банка | 62 | 51 |
| Погашен кредит или проценты по нему | Платежное поручение, выписка банка | 66 (67) | 51 |
| Уплачены налоги и сборы с расчетного счета | Платежное поручение, выписка банка | 68 | 51 |
| Оплачены расходы, связанные с устранением последствий чрезвычайной ситуации | Платежное поручение, выписка банка | 99 | 51 |
| Списаны банком денежные средства за услуги по расчетно-кассовому обслуживанию | Договор об РКО, выписка банка | 91-2 | 51 |
Надо отметить, что практически во всех случаях в качестве первичных учетных документов по отражению в бухгалтерском учете информации по расчетному счету, используется выписка банка, к которой прикладываются различные оправдательные документы, на основании которых банк проводит списания и зачисления денежных средств на счет.
ООО "Мебельщик" открыло расчетный счет в банке "Связь Банк". Оно заключило с банком договор расчетно-кассового обслуживания от 01.01.2013.
В договоре указано, что ежемесячно организация должна будет оплачивать услуги банка в размере 1000 рублей, списание денежных средств производится 25-го числа каждого месяца.
На среднемесячные остатки денежных средств на счёте начисляется процент из расчёта 12% годовых при условии, что среднемесячный остаток денежных средств составит не менее 50000 рублей.
Среднемесячный остаток денежных средств, в соответствии с договором, вычисляется как отношение суммы остатков на счете на утро каждого календарного дня к количеству календарных дней в расчетном процентном периоде. Среднемесячный остаток денежных средств округляется до целых рублей в меньшую сторону. Сумма процентов так же округляется до целых рублей в меньшую сторону.
Расчетным процентным периодом признаётся календарный месяц. При этом первый процентный период исчисляется от даты вступления в силу договора, до последнего дня соответствующего календарного месяца.
Начисление процентов производится не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным процентным периодом.
В подобных случаях расчетом среднемесячных остатков денежных средств на расчетном счете организации занимается банк, но организация вправе самостоятельно проверить этот расчет. Возможно, в договоре с банком будут присутствовать условия, в соответствии с которыми организация должна будет подтвердить расчет, предоставленный банком.
Мы упрощаем пример, предполагая, что ООО "Мебельщик", после того, как учредители сделали взносы в уставный капитал (смотрите пример занятия №6), не производило в декабре 2013 года никаких действий и единственной операцией, которую нужно отразить в учете, была оплата услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию. Это произошло, в соответствии с договором, 25.01.13. Данную операцию мы отразим следующей записью:
Здесь мы напрямую связываем счет учета доходов и расходов (91) и счет учета денежных средств (51). В данном случае момент начисления расходов совпадает с моментом движения денежных средств. Но организация использует метод начислений, момент признания дохода при таком подходе не связан с моментом движения денежных средств. Они могут совпасть, но могут и различаться. Поэтому здесь вполне возможна схема с использованием двух записей. Одна из них - вида Д91-2 К76, отражающая сумму, начисленную банку в оплату РКО, вторая - Д76 К51 - которая говорит о фактической оплате.
01.02.2013 бухгалтер ООО "Мебельщик" рассчитывает среднемесячный остаток денежных средств на расчетном счете для того, чтобы сверить эти данные с данными банка.
В Журнале операций, который приведен в материалах занятия №6, имеется запись №10, которая говорит нам о том, что 15.01.2013 Петров П.П. внёс на расчетный счет организации 160000 рублей. В учебном примере мы руководствуемся Журналом операций, на практике подобные сведения можно получить из данных учетной системы, или напрямую из ежедневных выписок банка.
Следуя условиям договора, нас интересует остаток по счёту на утро каждого дня месяца. Составим таблицу, которая содержит данные по остаткам.
| Январь, 2013 | Остаток, утро |
|---|---|
| 1 | 0 |
| 2 | 0 |
| 3 | 0 |
| 4 | 0 |
| 5 | 0 |
| 6 | 0 |
| 7 | 0 |
| 8 | 0 |
| 9 | 0 |
| 10 | 0 |
| 11 | 0 |
| 12 | 0 |
| 13 | 0 |
| 14 | 0 |
| 15 | 0 |
| 16 | 160000 |
| 17 | 160000 |
| 18 | 160000 |
| 19 | 160000 |
| 20 | 160000 |
| 21 | 160000 |
| 22 | 160000 |
| 23 | 160000 |
| 24 | 160000 |
| 25 | 160000 |
| 26 | 159000 |
| 27 | 159000 |
| 28 | 159000 |
| 29 | 159000 |
| 30 | 159000 |
| 31 | 159000 |
Обратите внимание, остатки появляются начиная с утра 16-го января, так как деньги на расчетный счет попали 15-го января. 25-го произведена оплата услуг банка, и с утра 26-го января остаток составляет уже 159000 рублей.
Для того, чтобы найти среднемесячный остаток, нам нужно просуммировать остатки на утро каждого дня и разделить их на количество дней - то есть - на 31. Результат этой операции - 82387,09677 рублей, в соответствии с условиями договора округляем эту сумму до целых рублей в меньшую сторону и получаем 82387 рублей. Именно на эту сумму банк должен начислить проценты исходя из ставки 12% годовых. Разделим эту ставку на 12 месяцев и узнаем, что ежемесячно нам должны начислять 1% от среднемесячного остатка. 82387 умножаем на 1% и получаем 823,87 рубля. Округлим эту сумму до целых рублей в меньшую сторону и получим 823 рубля. Мы можем ожидать, что банк начислит именно эту сумму процентов. В зависимости от процедуры начисления процентов, принятой банком, данные, которые получил бухгалтер, либо передаются в банк для сверки с данными банка, либо начисляются банком на основе собственных расчетов. Бухгалтер может проверить эти расчеты на основе собственных вычислений.
На основании чего делать запись о начисленных процентах? Вспомним, бухгалтер рассчитал ожидаемую сумму процентов 01.02.2013 г. Но этот расчет сам по себе не даёт нам права сделать запись по дебету 51-го счёта. Такое право у нас появится, когда сумма процентов будет фактически начислена и будет отражена в очередной выписке банка. Вполне возможно, что банк пришлёт нам с очередной выпиской и расчет этой суммы. В нашем примере данные в выписке появляются 03.02.2013. Сумма соответствует той, которую рассчитали мы, поэтому делаем в учете следующую запись:
Что делать, если банк начислил сумму, которая меньше ожидаемой? Может быть, отразить в учете ту сумму, которую мы считаем верной? Конечно нет. Мы можем обратиться в банк с заявлением, попросить проверить их данные, запросить дополнительные материалы, предложить пересчитать сумму. Если наша просьба будет удовлетворена и на счёт поступят дополнительные средства, мы сможем отразить их в учете, но сделать это сможем не раньше получения подтверждения данной операции.
Выше мы рассмотрели две операции, одна из которых (оплата по договору РКО) трактуется в бухгалтерском учете как расход, вторая (начисление процентов) - как доход. А в налоговом учете?
Если говорить о доходе, то, в соответствии с п. 6 ст. 250 гл. 25 НК РФ это - внереализационный доход, который принимается для целей расчета налога на прибыль:
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по "договорам займа", "кредита", "банковского счета", "банковского вклада", а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Этот доход мы принимаем, для целей налогового учета, в той же сумме, что и для целей бухгалтерского учета, то есть в сумме 823 рубля. Мы принимаем его для целей бухучета в том же отчетном периоде (в том же месяце, п. 2.1.10 Учетной политики, материалы занятия №5), что и для целей расчета налога на прибыль.
То есть, нам не нужно делать каких-либо дополнительных записей в бухгалтерском учете для того, чтобы данные бухгалтерского учета можно было использовать для целей расчета налога на прибыль.
В том, что касается расхода, связанного с оплатой услуг РКО, в п. 2.1.3 Учетной политики (занятие №5) установлено, что эти расходы нужно считать внереализационными расходами.
В декабре 2013 года нам нужно определить, прибыль или убыток организация получила по итогам месяца. Для того, чтобы это выяснить, нужно сопоставить доходы, зафиксированные по кредиту счетов учета доходов и расходов (в частности, счетов 90, 91), и расходы, зафиксированные по дебету таких счетов.
В нашем случае в декабре 2013 года произошла лишь одна операция, отражённая по дебету 91-го счёта, а именно, по дебету субсчета 91-02 "Прочие расходы" (рабочий план счетов, в котором имеются этот и другие счета, можно найти в Приложении 1 к учетной политике организации, занятие №5). В конце месяца выполняется списание прочих доходов (91-01) и прочих расходов (91-02) на субсчет 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов". Выполним эту операцию, датировав её 31.01.2013. Основанием для неё будет бухгалтерская справка:
После этого остаток с субсчета 91-09 мы спишем на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Таким образом, в конце месяца счет 91 имеет нулевой остаток, а остаток по счету 99 показывает прибыль или убыток от хозяйственной деятельности. В нашем случае имеется 1000 рублей убытка.
Обратите внимание на то, что отчетным периодом организации по налогу на прибыль является месяц. То есть, по итогам декабря нам нужно посчитать налог на прибыль, который мы должны уплатить в бюджет. Если организация получает прибыль, её задолженность по налогу на прибыль отражается записью вида Д99-02-1 К68-04-2. Такой записью мы отражаем условный расход по налогу на прибыль. Сумма прибыли умножается на ставку налога, на эту сумму и делается данная запись.
Если же организация получила убыток, мы, в конце отчетного периода, делаем запись Д68-04-2 К99-02-2, отражая в учете условный доход по налогу на прибыль.
Здесь нам приходится пользоваться нормами ПБУ 18/02.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02:
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
Таким образом, в данном случае образуется вычитаемая временная разница.
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02:
Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Весьма вероятно, что в следующих отчетных периодах организация получит прибыль, которая превысит убыток текущего отчетного периода. Значит, в текущем отчетном периоде (в декабре 2013) нам нужно признать отложенный налоговый актив. В следующих периодах, если организация получит прибыль, отложенный налоговый актив будет списан и уменьшит размер налога на прибыль.
Отразим то, о чём говорилось выше, в виде бухгалтерских записей.
Сначала сделаем запись, которой мы примем к учету условный доход по налогу на прибыль. Сделаем это 31.01.2013. Вспомним, убыток отчетного периода составил 1000 рублей. Ставка налога на прибыль составляет 20%, поэтому условный доход по налогу на прибыль составит 1000 рублей * 20% = 200 рублей.
Теперь отразим в учете отложенный налоговый актив, сделаем это так же 31.01.2013:
Таким образом, оказывается, что в бухгалтерском учете появился актив, сущность которого заключается в том, что организация может воспользоваться им для уменьшения суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. При этом в текущем отчетном периоде задолженность организации по налогу на прибыль равняется нулю.
В табл. 8.3 приведен журнал регистрации хозяйственных операций организации за январь 2013-го года.
Обратите внимание на то, что в журнале не отражена операция по начислению процентов по остаткам на расчетном счете. Эту операцию мы отразим в журнале за февраль 2013-го года.
| № | Дата | Содержание факта хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|---|
| Д | К | ||||
| 1 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля ООО "Рассвет" | 75-01 | 80-04 | 708000 |
| 2 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля ООО "Лес" | 75-01 | 80-04 | 118000 |
| 3 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля Петрова П.П. | 75-01 | 80-04 | 174000 |
| 4 | 10.01.2013 | ООО "Рассвет" передаёт вклад в уставный капитал в виде ОС | 08-04 | 75-01 | 600000 |
| 5 | 10.01.2013 | НДС по ОС, полученным от ООО "Рассвет" | 19-01 | 75-01 | 108000 |
| 6 | 10.01.2013 | Отражена оплата уставного капитала ООО "Рассвет" | 80-04 | 80-03 | 708000 |
| 7 | 12.01.2013 | ООО "Лес" передаёт вклад в уставный капитал в виде материалов | 10-01 | 75-01 | 100000 |
| 8 | 12.01.2013 | НДС по материалам, полученным от ООО "Лес" | 19-03 | 75-01 | 18000 |
| 9 | 12.01.2013 | Отражена оплата уставного капитала ООО "Лес" | 80-04 | 80-03 | 118000 |
| 10 | 15.01.2013 | Петров П.П. вносит часть вклада в уставный капитал | 51 | 75-01 | 160000 |
| 11 | 15.01.2013 | Отражена оплата части уставного капитала Петровым П.П | 80-04 | 80-03 | 160000 |
| 12 | 25.01.2013 | Оплата услуг РКО | 91-02 | 51 | 1000 |
| 13 | 31.01.2013 | Выявлено сальдо прочих доходов и расходов | 91-09 | 91-02 | 1000 |
| 14 | 31.01.2013 | Выявлен финансовый результат в декабре 2013 | 99-01 | 91-09 | 1000 |
| 15 | 31.01.2013 | Отражен условный доход по налогу на прибыль | 68-04-2 | 99-02-2 | 200 |
| 16 | 31.01.2013 | Отражен отложенный налоговый актив | 09 | 68-04-2 | 200 |
| Итого: | 2975400 | ||||
В табл. 8.4 - 8.9 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 12 - 16.
| 51 "Расчетные счета" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 10 | 160000 | ||
| 1000 | 12 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 160000 | 1000 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 159000 | |||
Здесь отражена одна новая операция - списание с расчетного счета оплаты банку за РКО.
| 91-02 "Прочие расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 12 | 1000 | 1000 | 13 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 1000 | ||
Обратите внимание на то, что классификация "поступлений" по дебету счёта 91-02, а "выбытий" по кредиту требует дополнительных пояснений. В данном случае рассматривается "поступление прочих расходов" и "выбытие прочих расходов". Расходы, учтенные на счете, отражаются по дебету, а "выбытие расходов" - по кредиту.
Счет 91 - "Прочие доходы и расходы" является бессальдовым счетом, он нужен для того, чтобы выявить разницу между прочими доходами и расходами и отнести её на счет 99 "Прибыли и убытки". Если мы производим ежемесячное списание разницы между доходами и расходами, на начало следующего месяца этот счет остатков не имеет. Если проанализировать его в течение месяца, на нём могут быть остатки.
При этом счет 91 не находит отражения в балансе, лучше понять его сущность можно, если проанализировать показатели, которые отражаются на нём в корреспонденции с другими счетами, отношение которых к балансу известно.
Так, например, в нашем случае нужно отразить расход, который выразился в списании некоторой суммы денежных средств со счёта 51. Известно, что 51 - активный счет, отражающийся в активе баланса, уменьшение показателя этого счета происходит по его кредиту. Следовательно, для того, чтобы построить проводку, отражающую этот расход, в корреспонденции с любым другим счетом, нужно воспользоваться дебетом другого счета. В нашем случае это - дебет счета 91, в частности - его субсчета 91-02.
| 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| 13 | 1000 | 1000 | 14 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 1000 | ||
Субсчет 91-09 используется для выявления разницы между доходами и расходами, отраженными на субсчетах 91-01 "Прочие доходы" и 91-02 "Прочие расходы". В его дебетовую часть попадают расходы, в кредитовую - доходы. В данном случае в операции 13 мы списываем расход, выявленный на субсчете 91-02, он отражается в дебете. Прочие доходы за рассматриваемый период равны нулю, операцией 14 мы переносим сальдо прочих доходов и расходов (фактически, только сумму расходов) на счет 99.
| 99 "Прибыли и убытки" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | Сальдо начальное | ||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 14 | 1000 | 200 | 15 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 200 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 800 | |||
Обратите внимание на то, что мы дважды упомянули "Сальдо начальное" при описании этого счета. Дело в том, что на данном счете может присутствовать как дебетовое, так и кредитовое начальное сальдо. Дебетовое сальдо означает убыток, отражаемый на данном счете, кредитовое - прибыль. Причем, нужно учитывать, что в конце отчетного года этот счёт закрывается, то есть, на начало года остатков по нему нет. А вот в течение года остатки на нём присутствуют.
Этот счет, по отношению к балансу, играет роль пассивного или контрпассивного. Дело в том, что если на счете будет выявлена прибыль (она выразится в его кредитовом остатке), эта прибыль бухгалтерской записью Д99 К84 будет учтена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта операция делается в конце отчетного года, её результаты влияют на баланс. В подобной ситуации счет 99 действует как пассивный, то есть, его показатель, когда он найдёт отражение в балансе (после попадания его на счет 84) увеличит валюту баланса. Но возможна и обратная ситуация, когда на счете 99 выявлен убыток. В таком случае убыток будет отражен записью Д84 К99. Такая запись, фактически, приведет к уменьшению показателя, который отражается на пассивном счете 84 (то есть, счет 99 будет действовать как контрпассивный). Она приведет к уменьшению валюты баланса.
| 68-04 "Налог на прибыль" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 15 | 200 | 200 | 16 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | 200 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
На пассивном субсчете 68-04 отражаются расчеты по налогу на прибыль. Если рассматривать простую ситуацию с начислением налога на прибыль, то оказывается, что налог начисляется записью вида Д99 К68. Уплата налога, например, с расчетного счета, отражается записью Д68 К51.
В нашем случае всё выглядит несколько сложнее. Записью Д68 К99 (операция 15) мы начислили показатель, который должен привести к уменьшению налога на прибыль, так как в отчетном периоде (прошедший месяц) получен убыток. Причем, этот убыток мы собираемся учесть при расчете налога на прибыль в следующем месяце. То есть, в данном месяце он не участвует в расчете налога на прибыль (налог в данном случае равен нулю). В налоговую декларацию эта сумма в текущем отчетном периоде не попадает, но этот убыток повлияет на расчет налога в будущих периодах.
Здесь мы воспользуемся ПБУ 18/02 и отразим отложенный налоговый актив по счету 09. Позже, при получении прибыли, мы воспользуемся им, уменьшив фактический размер налога на прибыль.
| 09 "Отложенные налоговые активы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 16 | 200 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 200 | |||
В табл. 8.4 приведена оборотно-сальдовая ведомость, в которой отражены обороты и остатки по счетам за январь 2013-го года.
| Оборотно-сальдовая ведомость | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| № счета | Наименование счета | Сальдо начальное, р. | Обороты, р. | Сальдо конечное, р. | |||
| Д | К | Д | К | Д | К | ||
| 08 | Вложения во внеоборотные активы | 0 | 0 | 600000 | 600000 | ||
| 09 | Отложенные налоговые активы | 0 | 0 | 200 | 200 | ||
| 10 | Материалы | 0 | 0 | 100000 | 100000 | ||
| 19 | НДС | 0 | 0 | 126000 | 126000 | ||
| 51 | Расчетные счета | 0 | 0 | 160000 | 1000 | 159000 | |
| 68-02 | Расчеты по налогу на прибыль | 0 | 0 | 200 | 200 | ||
| 75 | Расчеты с учредителями | 0 | 0 | 1000000 | 986000 | 14000 | |
| 80 | Уставный капитал | 0 | 0 | 986000 | 1986000 | 1000000 | |
| 91-02 | Прочие расходы | 0 | 0 | 1000 | 1000 | ||
| 91-09 | Сальдо прочих доходов и расходов | 0 | 0 | 1000 | 1000 | ||
| 99 | Прибыли и убытки | 0 | 0 | 1000 | 200 | -800 | |
| Итог | 0 | 0 | 2975400 | 2975400 | 999200 | 999200 | |
Обратите внимание на то, что дебетовое сальдо по счету 99 мы отразили в виде кредитового остатка с отрицательным знаком. Вспомним, счет 99 выступает либо в роли пассивного счета, либо - в роли контрпассивного. В первом случае он увеличивает кредитовый показатель счета 84, так как его кредитовый остаток говорит о прибыли, во втором - уменьшает кредитовый показатель счета 84, так как его дебетовый остаток говорит об убытке. Показатели на счете 84 появятся в конце года, после реформирования баланса. Сейчас, в конце месяца, нам нужно составить оборотно-сальдовую ведомость, отражающую реальное состояние дел в организации. А реальное состояние дел таково. Организация заплатила 1000 рублей за услуги банка, эта сумма зафиксирована в виде убытка, но, при этом, у организации появился отложенный налоговый актив, то есть, в будущем на сумму этого актива могут быть уменьшены платежи по налогу на прибыль. В результате, если рассмотреть влияние этих операций на баланс, окажется, что на конец месяца организация имеет убыток в размере 800 рублей. Организация потратила некоторую сумму собственных средств и это скажется на её финансовом состоянии. В данном случае отрицательный показатель остатка по кредиту счета 99 позволяет, не реформируя баланс, оценить воздействие операций на финансовое состояние предприятия.
Лучше понять сущность изменения конечных сальдо можно, если, не думая о том, как операции отражаются на счетах бухучета, каким именно имуществом владеет организация, представить себе, что у нашей организации имеется 1 миллион рублей. Она оплатила услуги банка в размере 1000 рублей. Сколько средств осталось у организации? Очевидно, 999000 рублей. В нашем случае оказывается, что, потратив 1000 рублей, организация получила возможность уменьшить в будущем платеж по налогу на прибыль на 200 рублей, то есть, у неё образовался отложенный налоговый актив. Он напоминает дебиторскую задолженность (право получить какие-то средства), хотя таковой не является. В результате мы выходим на сумму 999200 рублей.
На этом занятии мы познакомились с расчетным счетом организации, с некоторыми особенностями безналичных расчетов, с типовыми бухгалтерскими записями, которые ведет организация при учете операций по расчетному счету.
Изучите Положение Банка России от 19.06.2012 № 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств", пройдите тест на работу с текстом положения.
Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.
Цель занятия: ознакомиться с особенностями бухгалтерского учета операций по расчетному счету.
У каждой организации должен быть хотя бы один расчетный счет, открытый в банке. Счетов может быть и большее количество. Организации обязаны хранить все временно свободные денежные средства на расчетном счете, за исключением тех средств, которые расположены в кассе.
Расчетный счет организации используется для самых разных целей - для расчетов с поставщиками продукции, для погашения кредитов и займов, для налоговых платежей, для выплаты заработной платы и так далее. Наличное денежное обращение имеет существенные ограничения, когда дело касается расчетов между юридическими лицами, поэтому расчетный счет организации играет важнейшую роль в ее хозяйственной жизни.
Расчетный счет - это обычный счет в банке. Если говорить о его использовании обычными словами, то можно сказать, что организации получают на расчетный счет оплату за проданные товары и услуги и рассчитываются с расчетного счета за покупки, а так же производят с его помощью другие платежи.
Организация, для открытия счета в банке, должна заключить с банком договор, предоставив банку следующие документы (Инструкция ЦБ РФ от 14.09.06 № 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов по вкладам (депозитам)" в ред. от 28.08.2012 г.) (инструкция 28-И утратила силу в связи с вступлением в силу 30.05.14 Инструкции Банка России № 153-И ):
При открытии счета банк может запросить у юридического лица и другие необходимые ему документы, здесь приведены лишь основные документы, которые обычно нужны для открытия счета.
Помимо расчетного счета, который открывают в рублях, организация может открыть некоторые другие виды счетов:
После того, как счет открыт, организация начинает пользоваться им.
Организация и банк заключают договор о расчетно-кассовом обслуживании, в котором зафиксированы права и обязанности сторон. В частности, банк берет вознаграждение за свои услуги и обязуется обслуживать расчетный счет организации и выполнять другие функции.
В общем порядке, денежные средства с расчетного счета списывают при наличии соответствующего распоряжения организации, которой принадлежит счет. Это - так называемая акцептная форма расчетов, когда организация в явном виде признает факт оплаты с ее расчетного счета. В некоторых случаях применяется безакцептная форма расчетов - денежные средства списываются со счета без прямого согласия организации, например - по решению суда.
Ст. 862 ГК РФ определяет следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо. Подробности о различных способах безналичного расчета, о формах расчетных документов, можно найти в Положении Банка России от 19.06.2012 № 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (в ред. от 15.07.2013 г.).
Расчетные документы должны содержать довольно большой набор реквизитов, определенных в Положении, причем, там же приведены формы документов с расположением реквизитов.
Особенности расчетов по платежным поручениям регулируются Главой 5 Положения. Так, в соответствии с п.5.1 гл. 5:
При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется осуществить перевод денежных средств по банковскому счету плательщика или без открытия банковского счета плательщика - физического лица получателю средств, указанному в распоряжении плательщика.
С помощью платежных поручений можно выполнить расчеты различных видов:
Платежные поручения могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей.
Платежное поручение составляется на бланке формы 0401060.
Банк примет платежное поручение даже в том случае, если на расчетном счете плательщика недостаточно денежных средств. Причем, если денежных средств на счете меньше, чем запрошено в поступивших платежных поручениях, ГК РФ (ст. 855), устанавливается следующая очередность выполнения платежных требований:
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Мы рассмотрели порядок списания средств с расчетного счета с использованием платежных поручений для проведения безналичных расчетов.
Рассмотрим теперь порядок зачисления наличных денежных средств на расчетный счет и порядок снятия денег с расчетного счета.
Если организация хочет внести наличные деньги на свой расчетный счет, она должна оформить объявление на взнос наличными. Объявление на взнос наличными (Положение ЦБ РФ от 24 апреля 2008 г. №318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монет банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" в ред. от 07.02.2012 г.) состоит из, собственно, объявления, ордера и квитанции (форма 0402001). Организация должна вносить денежную наличность из кассы только на свой банковский счет, открытый в обслуживающей ее кредитной организации.
Снять денежные средства со счета можно, воспользовавшись чековой книжкой, которую банк выдает организации. Чековая книжка состоит из листов - чеков. При заполнении чека не допускаются помарки и исправления. Чек - это распоряжение организации обслуживающему ее банку о выдаче с расчетного счета организации указанной в нем суммы наличных денег. Причем, на обороте чека нужно указать назначение сумм снимаемых со счета средств. В некоторых случаях допускается обналичивание чеков без указания статей расходов. При необходимости банк может запросить у организации дополнительные документы, подтверждающие обоснованность указанных в чеке статей расходов.
Денежные средства, полученные при помощи чека, приходуются в кассу организации. Для того чтобы банк мог удовлетворять нужды организации в наличности, организация заполняет кассовый план - документ с примерным указанием сроков и объёмов внесения денежных средств на расчетный счет и снятия их с расчетного счета. Дело в том, что банк должен быть готов к выдаче организации крупной суммы, например, на нужды по выплате заработной платы.
Следует отметить, что организация имеет ограниченные возможности по расчету с другими организациями с использованием наличных денег, поэтому основное количество расчетов ведется именно с использованием безналичных форм передачи денег.
Банк регулярно информирует организацию, имеющую у него счет, о состоянии ее расчетного счета с помощью выписок. Выписка банка содержит информацию о поступлениях и выбытиях денежных средств со счета, к ней прилагаются копии документов, служащих основанием для выполнения той или иной операции. Выписка банка вместе с прилагаемыми к ней денежно-расчетными документами служит основой для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетному счету.
План счетов и Инструкция по его применению указывают на то, что счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету.
51 - это активный счет, остаток по этому счёту отражается в активе бухгалтерского баланса.
В табл. 8.1 приведен перечень хозяйственных операций и соответствующих им бухгалтерских записей по учету денежных средств на расчетном счете.
| Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | Д | К |
|---|---|---|---|
| Поступления на расчетный счет | |||
| Поступила выручка от реализации продукции (работ, услуг) | Объявление на взнос наличными, выписка банка | 51 | 90 |
| Поступила выручка от реализации ОС, другого имущества | Выписка банка | 51 | 91 |
| Зачислены страховые возмещения по страховым случаям от страховых организаций | Выписка банка | 51 | 76 |
| Зачислены суммы, числящиеся в пути | Выписка банка | 51 | 57 |
| Погашена дебиторская задолженность | Платежное поручение, выписка банка | 51 | 76 |
| Перечислены взносы в уставный капитал от учредителей | Платежное поручение, выписка банка | 51 | 75 |
| Получены в данном отчетном периоде на расчетный счет средства, которые являются доходами будущих периодов | Выписка банка | 51 | 98 |
| Начислен банком доход в виде процентов за хранение денег на расчетном счете | Выписка банка, договор о расчетно-кассовом обслуживании | 51 | 91-1 |
| Начислены суммы штрафов, пеней, неустоек, предъявленных организацией контрагентам | Выписка банка, расчет бухгалтерии | 51 | 76 |
| Зачислены средства целевого финансирования | Выписка банка | 51 | 86 |
| Зачислены кредиты, займы | Выписка банка, кредитный договор | 51 | 66 (67) |
| Возмещены переплаты по платежам в бюджет | Выписка банка | 51 | 68 |
| Сданы на расчетный счет средства из кассы | Расходный кассовый ордер, выписка банка | 51 | 50 |
| Возвращены на расчетный счет авансы поставщиков | Выписка банка, договоры поставки | 51 | 60 |
| Отражена ошибочно принятая на расчетный счет сумма денежных средств | Выписка банка | 51 | 76 |
| Зачислена выручка от покупателей и заказчиков | Выписка банка | 51 | 62 |
| Выбытия с расчетного счета | |||
| Поступили денежные средства в кассу с расчетного счета | Приходный кассовый ордер, выписка банка | 50 | 51 |
| Перевод денежных средств на счета аккредитивов или чековых книжек (приобретена чековая книжка для расчетов с помощью чеков) | Договор расчетно-кассового обслуживания, выписка банка | 55 | 51 |
| С расчетного счета оплачены ценные бумаги | Платежное поручение, выписка банка | 58 | 51 |
| Зачислена на валютный счет приобретенная иностранная валюта | Договор о продаже валюты, выписка банка | 52 | 51 |
| Денежные средства с расчетного счета направлены на покупку валюты | Договор о продаже валюты, выписка банка | 57 | 51 |
| Оплачены товары (работы, услуги) поставщикам или подрядчиками | Платежное поручение, выписка банка | 60 | 51 |
| Выдан аванс поставщикам или подрядчикам | Платежное поручение, выписка банка | 60 | 51 |
| Возвращен с расчетного счета аванс, ранее полученный от покупателя или заказчика | Платежное поручение, выписка банка | 62 | 51 |
| Погашен кредит или проценты по нему | Платежное поручение, выписка банка | 66 (67) | 51 |
| Уплачены налоги и сборы с расчетного счета | Платежное поручение, выписка банка | 68 | 51 |
| Оплачены расходы, связанные с устранением последствий чрезвычайной ситуации | Платежное поручение, выписка банка | 99 | 51 |
| Списаны банком денежные средства за услуги по расчетно-кассовому обслуживанию | Договор об РКО, выписка банка | 91-2 | 51 |
Надо отметить, что практически во всех случаях в качестве первичных учетных документов по отражению в бухгалтерском учете информации по расчетному счету, используется выписка банка, к которой прикладываются различные оправдательные документы, на основании которых банк проводит списания и зачисления денежных средств на счет.
ООО "Мебельщик" открыло расчетный счет в банке "Связь Банк". Оно заключило с банком договор расчетно-кассового обслуживания от 01.01.2013.
В договоре указано, что ежемесячно организация должна будет оплачивать услуги банка в размере 1000 рублей, списание денежных средств производится 25-го числа каждого месяца.
На среднемесячные остатки денежных средств на счёте начисляется процент из расчёта 12% годовых при условии, что среднемесячный остаток денежных средств составит не менее 50000 рублей.
Среднемесячный остаток денежных средств, в соответствии с договором, вычисляется как отношение суммы остатков на счете на утро каждого календарного дня к количеству календарных дней в расчетном процентном периоде. Среднемесячный остаток денежных средств округляется до целых рублей в меньшую сторону. Сумма процентов так же округляется до целых рублей в меньшую сторону.
Расчетным процентным периодом признаётся календарный месяц. При этом первый процентный период исчисляется от даты вступления в силу договора, до последнего дня соответствующего календарного месяца.
Начисление процентов производится не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным процентным периодом.
В подобных случаях расчетом среднемесячных остатков денежных средств на расчетном счете организации занимается банк, но организация вправе самостоятельно проверить этот расчет. Возможно, в договоре с банком будут присутствовать условия, в соответствии с которыми организация должна будет подтвердить расчет, предоставленный банком.
Мы упрощаем пример, предполагая, что ООО "Мебельщик", после того, как учредители сделали взносы в уставный капитал (смотрите пример занятия №6), не производило в декабре 2013 года никаких действий и единственной операцией, которую нужно отразить в учете, была оплата услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию. Это произошло, в соответствии с договором, 25.01.13. Данную операцию мы отразим следующей записью:
Здесь мы напрямую связываем счет учета доходов и расходов (91) и счет учета денежных средств (51). В данном случае момент начисления расходов совпадает с моментом движения денежных средств. Но организация использует метод начислений, момент признания дохода при таком подходе не связан с моментом движения денежных средств. Они могут совпасть, но могут и различаться. Поэтому здесь вполне возможна схема с использованием двух записей. Одна из них - вида Д91-2 К76, отражающая сумму, начисленную банку в оплату РКО, вторая - Д76 К51 - которая говорит о фактической оплате.
01.02.2013 бухгалтер ООО "Мебельщик" рассчитывает среднемесячный остаток денежных средств на расчетном счете для того, чтобы сверить эти данные с данными банка.
В Журнале операций, который приведен в материалах занятия №6, имеется запись №10, которая говорит нам о том, что 15.01.2013 Петров П.П. внёс на расчетный счет организации 160000 рублей. В учебном примере мы руководствуемся Журналом операций, на практике подобные сведения можно получить из данных учетной системы, или напрямую из ежедневных выписок банка.
Следуя условиям договора, нас интересует остаток по счёту на утро каждого дня месяца. Составим таблицу, которая содержит данные по остаткам.
| Январь, 2013 | Остаток, утро |
|---|---|
| 1 | 0 |
| 2 | 0 |
| 3 | 0 |
| 4 | 0 |
| 5 | 0 |
| 6 | 0 |
| 7 | 0 |
| 8 | 0 |
| 9 | 0 |
| 10 | 0 |
| 11 | 0 |
| 12 | 0 |
| 13 | 0 |
| 14 | 0 |
| 15 | 0 |
| 16 | 160000 |
| 17 | 160000 |
| 18 | 160000 |
| 19 | 160000 |
| 20 | 160000 |
| 21 | 160000 |
| 22 | 160000 |
| 23 | 160000 |
| 24 | 160000 |
| 25 | 160000 |
| 26 | 159000 |
| 27 | 159000 |
| 28 | 159000 |
| 29 | 159000 |
| 30 | 159000 |
| 31 | 159000 |
Обратите внимание, остатки появляются начиная с утра 16-го января, так как деньги на расчетный счет попали 15-го января. 25-го произведена оплата услуг банка, и с утра 26-го января остаток составляет уже 159000 рублей.
Для того, чтобы найти среднемесячный остаток, нам нужно просуммировать остатки на утро каждого дня и разделить их на количество дней - то есть - на 31. Результат этой операции - 82387,09677 рублей, в соответствии с условиями договора округляем эту сумму до целых рублей в меньшую сторону и получаем 82387 рублей. Именно на эту сумму банк должен начислить проценты исходя из ставки 12% годовых. Разделим эту ставку на 12 месяцев и узнаем, что ежемесячно нам должны начислять 1% от среднемесячного остатка. 82387 умножаем на 1% и получаем 823,87 рубля. Округлим эту сумму до целых рублей в меньшую сторону и получим 823 рубля. Мы можем ожидать, что банк начислит именно эту сумму процентов. В зависимости от процедуры начисления процентов, принятой банком, данные, которые получил бухгалтер, либо передаются в банк для сверки с данными банка, либо начисляются банком на основе собственных расчетов. Бухгалтер может проверить эти расчеты на основе собственных вычислений.
На основании чего делать запись о начисленных процентах? Вспомним, бухгалтер рассчитал ожидаемую сумму процентов 01.02.2013 г. Но этот расчет сам по себе не даёт нам права сделать запись по дебету 51-го счёта. Такое право у нас появится, когда сумма процентов будет фактически начислена и будет отражена в очередной выписке банка. Вполне возможно, что банк пришлёт нам с очередной выпиской и расчет этой суммы. В нашем примере данные в выписке появляются 03.02.2013. Сумма соответствует той, которую рассчитали мы, поэтому делаем в учете следующую запись:
Что делать, если банк начислил сумму, которая меньше ожидаемой? Может быть, отразить в учете ту сумму, которую мы считаем верной? Конечно нет. Мы можем обратиться в банк с заявлением, попросить проверить их данные, запросить дополнительные материалы, предложить пересчитать сумму. Если наша просьба будет удовлетворена и на счёт поступят дополнительные средства, мы сможем отразить их в учете, но сделать это сможем не раньше получения подтверждения данной операции.
Выше мы рассмотрели две операции, одна из которых (оплата по договору РКО) трактуется в бухгалтерском учете как расход, вторая (начисление процентов) - как доход. А в налоговом учете?
Если говорить о доходе, то, в соответствии с п. 6 ст. 250 гл. 25 НК РФ это - внереализационный доход, который принимается для целей расчета налога на прибыль:
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по "договорам займа", "кредита", "банковского счета", "банковского вклада", а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Этот доход мы принимаем, для целей налогового учета, в той же сумме, что и для целей бухгалтерского учета, то есть в сумме 823 рубля. Мы принимаем его для целей бухучета в том же отчетном периоде (в том же месяце, п. 2.1.10 Учетной политики, материалы занятия №5), что и для целей расчета налога на прибыль.
То есть, нам не нужно делать каких-либо дополнительных записей в бухгалтерском учете для того, чтобы данные бухгалтерского учета можно было использовать для целей расчета налога на прибыль.
В том, что касается расхода, связанного с оплатой услуг РКО, в п. 2.1.3 Учетной политики (занятие №5) установлено, что эти расходы нужно считать внереализационными расходами.
В декабре 2013 года нам нужно определить, прибыль или убыток организация получила по итогам месяца. Для того, чтобы это выяснить, нужно сопоставить доходы, зафиксированные по кредиту счетов учета доходов и расходов (в частности, счетов 90, 91), и расходы, зафиксированные по дебету таких счетов.
В нашем случае в декабре 2013 года произошла лишь одна операция, отражённая по дебету 91-го счёта, а именно, по дебету субсчета 91-02 "Прочие расходы" (рабочий план счетов, в котором имеются этот и другие счета, можно найти в Приложении 1 к учетной политике организации, занятие №5). В конце месяца выполняется списание прочих доходов (91-01) и прочих расходов (91-02) на субсчет 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов". Выполним эту операцию, датировав её 31.01.2013. Основанием для неё будет бухгалтерская справка:
После этого остаток с субсчета 91-09 мы спишем на субсчет 99-01 "Прибыли и убытки от хозяйственной деятельности":
Таким образом, в конце месяца счет 91 имеет нулевой остаток, а остаток по счету 99 показывает прибыль или убыток от хозяйственной деятельности. В нашем случае имеется 1000 рублей убытка.
Обратите внимание на то, что отчетным периодом организации по налогу на прибыль является месяц. То есть, по итогам декабря нам нужно посчитать налог на прибыль, который мы должны уплатить в бюджет. Если организация получает прибыль, её задолженность по налогу на прибыль отражается записью вида Д99-02-1 К68-04-2. Такой записью мы отражаем условный расход по налогу на прибыль. Сумма прибыли умножается на ставку налога, на эту сумму и делается данная запись.
Если же организация получила убыток, мы, в конце отчетного периода, делаем запись Д68-04-2 К99-02-2, отражая в учете условный доход по налогу на прибыль.
Здесь нам приходится пользоваться нормами ПБУ 18/02.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02:
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
Таким образом, в данном случае образуется вычитаемая временная разница.
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02:
Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Весьма вероятно, что в следующих отчетных периодах организация получит прибыль, которая превысит убыток текущего отчетного периода. Значит, в текущем отчетном периоде (в декабре 2013) нам нужно признать отложенный налоговый актив. В следующих периодах, если организация получит прибыль, отложенный налоговый актив будет списан и уменьшит размер налога на прибыль.
Отразим то, о чём говорилось выше, в виде бухгалтерских записей.
Сначала сделаем запись, которой мы примем к учету условный доход по налогу на прибыль. Сделаем это 31.01.2013. Вспомним, убыток отчетного периода составил 1000 рублей. Ставка налога на прибыль составляет 20%, поэтому условный доход по налогу на прибыль составит 1000 рублей * 20% = 200 рублей.
Теперь отразим в учете отложенный налоговый актив, сделаем это так же 31.01.2013:
Таким образом, оказывается, что в бухгалтерском учете появился актив, сущность которого заключается в том, что организация может воспользоваться им для уменьшения суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. При этом в текущем отчетном периоде задолженность организации по налогу на прибыль равняется нулю.
В табл. 8.3 приведен журнал регистрации хозяйственных операций организации за январь 2013-го года.
Обратите внимание на то, что в журнале не отражена операция по начислению процентов по остаткам на расчетном счете. Эту операцию мы отразим в журнале за февраль 2013-го года.
| № | Дата | Содержание факта хозяйственной жизни | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|---|
| Д | К | ||||
| 1 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля ООО "Рассвет" | 75-01 | 80-04 | 708000 |
| 2 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля ООО "Лес" | 75-01 | 80-04 | 118000 |
| 3 | 01.01.2013 | Регистрация уставного капитала, доля Петрова П.П. | 75-01 | 80-04 | 174000 |
| 4 | 10.01.2013 | ООО "Рассвет" передаёт вклад в уставный капитал в виде ОС | 08-04 | 75-01 | 600000 |
| 5 | 10.01.2013 | НДС по ОС, полученным от ООО "Рассвет" | 19-01 | 75-01 | 108000 |
| 6 | 10.01.2013 | Отражена оплата уставного капитала ООО "Рассвет" | 80-04 | 80-03 | 708000 |
| 7 | 12.01.2013 | ООО "Лес" передаёт вклад в уставный капитал в виде материалов | 10-01 | 75-01 | 100000 |
| 8 | 12.01.2013 | НДС по материалам, полученным от ООО "Лес" | 19-03 | 75-01 | 18000 |
| 9 | 12.01.2013 | Отражена оплата уставного капитала ООО "Лес" | 80-04 | 80-03 | 118000 |
| 10 | 15.01.2013 | Петров П.П. вносит часть вклада в уставный капитал | 51 | 75-01 | 160000 |
| 11 | 15.01.2013 | Отражена оплата части уставного капитала Петровым П.П | 80-04 | 80-03 | 160000 |
| 12 | 25.01.2013 | Оплата услуг РКО | 91-02 | 51 | 1000 |
| 13 | 31.01.2013 | Выявлено сальдо прочих доходов и расходов | 91-09 | 91-02 | 1000 |
| 14 | 31.01.2013 | Выявлен финансовый результат в декабре 2013 | 99-01 | 91-09 | 1000 |
| 15 | 31.01.2013 | Отражен условный доход по налогу на прибыль | 68-04-2 | 99-02-2 | 200 |
| 16 | 31.01.2013 | Отражен отложенный налоговый актив | 09 | 68-04-2 | 200 |
| Итого: | 2975400 | ||||
В табл. 8.4 - 8.9 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 12 - 16.
| 51 "Расчетные счета" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 10 | 160000 | ||
| 1000 | 12 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 160000 | 1000 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 159000 | |||
Здесь отражена одна новая операция - списание с расчетного счета оплаты банку за РКО.
| 91-02 "Прочие расходы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Поступления | Выбытия | ||
| 12 | 1000 | 1000 | 13 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 1000 | ||
Обратите внимание на то, что классификация "поступлений" по дебету счёта 91-02, а "выбытий" по кредиту требует дополнительных пояснений. В данном случае рассматривается "поступление прочих расходов" и "выбытие прочих расходов". Расходы, учтенные на счете, отражаются по дебету, а "выбытие расходов" - по кредиту.
Счет 91 - "Прочие доходы и расходы" является бессальдовым счетом, он нужен для того, чтобы выявить разницу между прочими доходами и расходами и отнести её на счет 99 "Прибыли и убытки". Если мы производим ежемесячное списание разницы между доходами и расходами, на начало следующего месяца этот счет остатков не имеет. Если проанализировать его в течение месяца, на нём могут быть остатки.
При этом счет 91 не находит отражения в балансе, лучше понять его сущность можно, если проанализировать показатели, которые отражаются на нём в корреспонденции с другими счетами, отношение которых к балансу известно.
Так, например, в нашем случае нужно отразить расход, который выразился в списании некоторой суммы денежных средств со счёта 51. Известно, что 51 - активный счет, отражающийся в активе баланса, уменьшение показателя этого счета происходит по его кредиту. Следовательно, для того, чтобы построить проводку, отражающую этот расход, в корреспонденции с любым другим счетом, нужно воспользоваться дебетом другого счета. В нашем случае это - дебет счета 91, в частности - его субсчета 91-02.
| 91-09 "Сальдо прочих доходов и расходов" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| 13 | 1000 | 1000 | 14 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 1000 | ||
Субсчет 91-09 используется для выявления разницы между доходами и расходами, отраженными на субсчетах 91-01 "Прочие доходы" и 91-02 "Прочие расходы". В его дебетовую часть попадают расходы, в кредитовую - доходы. В данном случае в операции 13 мы списываем расход, выявленный на субсчете 91-02, он отражается в дебете. Прочие доходы за рассматриваемый период равны нулю, операцией 14 мы переносим сальдо прочих доходов и расходов (фактически, только сумму расходов) на счет 99.
| 99 "Прибыли и убытки" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | Сальдо начальное | ||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 14 | 1000 | 200 | 15 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 1000 | 200 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 800 | |||
Обратите внимание на то, что мы дважды упомянули "Сальдо начальное" при описании этого счета. Дело в том, что на данном счете может присутствовать как дебетовое, так и кредитовое начальное сальдо. Дебетовое сальдо означает убыток, отражаемый на данном счете, кредитовое - прибыль. Причем, нужно учитывать, что в конце отчетного года этот счёт закрывается, то есть, на начало года остатков по нему нет. А вот в течение года остатки на нём присутствуют.
Этот счет, по отношению к балансу, играет роль пассивного или контрпассивного. Дело в том, что если на счете будет выявлена прибыль (она выразится в его кредитовом остатке), эта прибыль бухгалтерской записью Д99 К84 будет учтена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта операция делается в конце отчетного года, её результаты влияют на баланс. В подобной ситуации счет 99 действует как пассивный, то есть, его показатель, когда он найдёт отражение в балансе (после попадания его на счет 84) увеличит валюту баланса. Но возможна и обратная ситуация, когда на счете 99 выявлен убыток. В таком случае убыток будет отражен записью Д84 К99. Такая запись, фактически, приведет к уменьшению показателя, который отражается на пассивном счете 84 (то есть, счет 99 будет действовать как контрпассивный). Она приведет к уменьшению валюты баланса.
| 68-04 "Налог на прибыль" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Выбытия: | Поступления: | ||
| 15 | 200 | 200 | 16 |
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | 200 | ||
| Сальдо конечное | |||
| 0 | |||
На пассивном субсчете 68-04 отражаются расчеты по налогу на прибыль. Если рассматривать простую ситуацию с начислением налога на прибыль, то оказывается, что налог начисляется записью вида Д99 К68. Уплата налога, например, с расчетного счета, отражается записью Д68 К51.
В нашем случае всё выглядит несколько сложнее. Записью Д68 К99 (операция 15) мы начислили показатель, который должен привести к уменьшению налога на прибыль, так как в отчетном периоде (прошедший месяц) получен убыток. Причем, этот убыток мы собираемся учесть при расчете налога на прибыль в следующем месяце. То есть, в данном месяце он не участвует в расчете налога на прибыль (налог в данном случае равен нулю). В налоговую декларацию эта сумма в текущем отчетном периоде не попадает, но этот убыток повлияет на расчет налога в будущих периодах.
Здесь мы воспользуемся ПБУ 18/02 и отразим отложенный налоговый актив по счету 09. Позже, при получении прибыли, мы воспользуемся им, уменьшив фактический размер налога на прибыль.
| 09 "Отложенные налоговые активы" | |||
|---|---|---|---|
| № | Д | К | № |
| Сальдо начальное | |||
| 0 | |||
| Поступления: | Выбытия: | ||
| 16 | 200 | ||
| Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | ||
| 200 | |||
| Сальдо конечное | |||
| 200 | |||
В табл. 8.4 приведена оборотно-сальдовая ведомость, в которой отражены обороты и остатки по счетам за январь 2013-го года.
| Оборотно-сальдовая ведомость | |||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| № счета | Наименование счета | Сальдо начальное, р. | Обороты, р. | Сальдо конечное, р. | |||
| Д | К | Д | К | Д | К | ||
| 08 | Вложения во внеоборотные активы | 0 | 0 | 600000 | 600000 | ||
| 09 | Отложенные налоговые активы | 0 | 0 | 200 | 200 | ||
| 10 | Материалы | 0 | 0 | 100000 | 100000 | ||
| 19 | НДС | 0 | 0 | 126000 | 126000 | ||
| 51 | Расчетные счета | 0 | 0 | 160000 | 1000 | 159000 | |
| 68-02 | Расчеты по налогу на прибыль | 0 | 0 | 200 | 200 | ||
| 75 | Расчеты с учредителями | 0 | 0 | 1000000 | 986000 | 14000 | |
| 80 | Уставный капитал | 0 | 0 | 986000 | 1986000 | 1000000 | |
| 91-02 | Прочие расходы | 0 | 0 | 1000 | 1000 | ||
| 91-09 | Сальдо прочих доходов и расходов | 0 | 0 | 1000 | 1000 | ||
| 99 | Прибыли и убытки | 0 | 0 | 1000 | 200 | -800 | |
| Итог | 0 | 0 | 2975400 | 2975400 | 999200 | 999200 | |
Обратите внимание на то, что дебетовое сальдо по счету 99 мы отразили в виде кредитового остатка с отрицательным знаком. Вспомним, счет 99 выступает либо в роли пассивного счета, либо - в роли контрпассивного. В первом случае он увеличивает кредитовый показатель счета 84, так как его кредитовый остаток говорит о прибыли, во втором - уменьшает кредитовый показатель счета 84, так как его дебетовый остаток говорит об убытке. Показатели на счете 84 появятся в конце года, после реформирования баланса. Сейчас, в конце месяца, нам нужно составить оборотно-сальдовую ведомость, отражающую реальное состояние дел в организации. А реальное состояние дел таково. Организация заплатила 1000 рублей за услуги банка, эта сумма зафиксирована в виде убытка, но, при этом, у организации появился отложенный налоговый актив, то есть, в будущем на сумму этого актива могут быть уменьшены платежи по налогу на прибыль. В результате, если рассмотреть влияние этих операций на баланс, окажется, что на конец месяца организация имеет убыток в размере 800 рублей. Организация потратила некоторую сумму собственных средств и это скажется на её финансовом состоянии. В данном случае отрицательный показатель остатка по кредиту счета 99 позволяет, не реформируя баланс, оценить воздействие операций на финансовое состояние предприятия.
Лучше понять сущность изменения конечных сальдо можно, если, не думая о том, как операции отражаются на счетах бухучета, каким именно имуществом владеет организация, представить себе, что у нашей организации имеется 1 миллион рублей. Она оплатила услуги банка в размере 1000 рублей. Сколько средств осталось у организации? Очевидно, 999000 рублей. В нашем случае оказывается, что, потратив 1000 рублей, организация получила возможность уменьшить в будущем платеж по налогу на прибыль на 200 рублей, то есть, у неё образовался отложенный налоговый актив. Он напоминает дебиторскую задолженность (право получить какие-то средства), хотя таковой не является. В результате мы выходим на сумму 999200 рублей.
На этом занятии мы познакомились с расчетным счетом организации, с некоторыми особенностями безналичных расчетов, с типовыми бухгалтерскими записями, которые ведет организация при учете операций по расчетному счету.
Изучите Положение Банка России от 19.06.2012 № 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств", пройдите тест на работу с текстом положения.
Для получения официальных документов о завершении программы дополнительного профессионального образования (удостоверения о повышении квалификации, дипломов о профессиональной переподготовке и MBA) необходимо предоставить:
Внимание! Вы можете не заказывать доставку бумажной версии официального документы, а скачать его в электронном виде и распечатать самостоятельно. Информация о выданном документе в течение 1 месяца загружается в Федеральную информационную систему «Федеральный реестр сведений о документах об образовании и (или) о квалификации, документах об обучении» - ФИС ФРДО.
Доступ на новый сайт осуществляется с использованием адреса электронной почты, который был указан вами при регистрации на "старом". Мы постарались перенести все ваши данные с прежнего ресурса, однако не исключена вероятность потери части информации.
При возникновении проблемы со входом, воспользуйтесь функцией сброса пароля
Если вы обнаружите несоответствия, пожалуйста, сообщите нам.
