Двойная запись, счета и планы счетов

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть функционирование основных механизмов бухгалтерского учета.

Двойная запись и бухгалтерские счета

Из примера, приведенного на предыдущем занятии, вы могли заметить, что каждое изменение баланса обязательно затрагивает две его графы. Причем, если изменения касаются граф, расположенных в одной части баланса (в активе или в пассиве) - средства как бы "перетекают" между ними, не затрагивая валюту баланса. Например, покупка материалов за счет денег, хранящихся на расчетном счете, приводит к изменению внутри актива баланса, но на валюту баланса не влияет. Заметьте так же то, что при таких изменениях одна статья баланса растет, другая же уменьшается.

Если изменения касаются и актива и пассива - например - это получение и погашение кредита, получение прибыли - меняются графы баланса, расположенные в разных его частях, причем - меняются в одну сторону. В итоге, увеличивается или уменьшается валюта баланса. Если растет актив - растет и пассив, если актив уменьшается - пассив также уменьшается. Если вы внимательно следили за вышеприведенным примером, такие изменения баланса покажутся вам вполне объяснимыми. Действительно - если в организации растет количество денег, эти деньги должны откуда-то взяться - поэтому если растет актив (имущество) - вырастет и пассив (источник образования имущества).

"Двойные" изменения в балансе - это следствие одного из основных элементов бухгалтерской системы - метода двойной записи.

Сущность метода двойной записи заключается в том, что хозяйственные операции в бухгалтерском учете учитываются дважды. Один раз - по дебету одного или нескольких счетов, другой раз - по кредиту, причем, суммы дебетового и кредитового оборотов всегда равны между собой. [2].

Применение метода двойной записи регламентирует уже известный вам Федеральный Закон "О бухгалтерском учете" от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ. Вспомним п. 3. ст. 10. Закона:

Рассмотрим счет "Расчетный счет", на котором отражались операции по движению денежных средств в предыдущем примере. Вспомним: сначала на расчетный счет поступили денежные средства в качестве вклада собственника организации в размере 10000 рублей. Далее - мы приобрели материалы за 2000 рублей, далее - на счет поступил кредит на 120000 рублей, мы приобрели компьютер и оргтехнику за 70000 рублей, зачислили на счет выручку от продажи части материалов - 2000 рублей, и, наконец, погасили со счета часть долга по кредиту в размере 40000. Счет бухгалтерского учета можно представить в виде таблички следующего содержания (табл. 2.1).

Как видите, здесь мы перечислили операции по счету и посчитали остаток по счету, сложив все поступления на счет и вычтя из них сумму всех выбытий со счета. Это вполне логичная операция - если вы попытаетесь, например, записывать ваши личные доходы и расходы - у вас получится примерно такая же таблица. Если бы остаток по счету на начало периода не равнялся бы нулю (то есть - на расчетном счете были бы какие-то деньги) - при расчете остатка на конец периода мы просто вычли бы сумму выбытий со счета из числа, равного сумме начального остатка и суммы поступлений.

Подобная таблица уже очень близка к тому понятию счета, которое применяется в бухгалтерском учете. Однако она не предназначена для ведения двойной записи. А, как уже было сказано, двойная запись - это одна из основ современного учета.

Счета в бухгалтерском учете состоят из двух частей - дебета (сокращенно обычно пишут Д или Дт.) и кредита (соответственно, К, или Кт.). Давайте посмотрим на внешний вид счета "Расчетный счет" после того, как мы разделим его на две части - на дебет и кредит (табл. 2.2).

Сальдо - это остаток по счету. Сальдо начальное - начальный остаток (как правило, на начало текущего месяца), сальдо конечное - конечный остаток - на конец текущего месяца.

В заголовке таблички, представляющей счет (на бухгалтерском жаргоне такие таблички называют "самолётиками") мы привели номер счета и его наименование. Обратите внимание, что счет называется не "Расчетный счет", а именно "Расчетные счета". Дело в том, что этот счет включает в себя информацию обо всех расчетных счетах (а их может быть несколько), которые есть в организации.

Именно такой номер и наименование данный счет бухгалтерского учета имеет в нормативном документе, выпущенном Минфином РФ, который называется Приказ от 31 октября 2000 г. №94н (ред. от 08.11.2010 г.) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". Ниже мы рассмотрим План счетов подробнее.

Сейчас давайте "нарисуем" еще один счет (табл. 2.3) - а именно - тот, который используется для учета краткосрочных кредитов и займов. Напомним, что организация получила кредит в размере 120000 рублей, после чего погасила часть кредита в размере 40000 рублей.

Обратите внимание на то, что данный счет имеет кредитовый начальный остаток, поступления на счет отражаются по кредиту, выбытия - по дебету, а остаток (сальдо конечное) данного счета так же располагается в кредите счета.

В чем же дело? Ведь предыдущий счет пополнялся по дебету, уменьшался по кредиту, имел дебетовое начальное сальдо и дебетовое же конечное сальдо. Нет ли здесь ошибки? Нет, ошибки здесь нет - все верно. Только что мы рассмотрели два разных, по отношению к балансу, счета. Счет 51 "Расчетные счета" отражается в активе баланса, а, значит, поступления на него фиксируются по дебету, выбытия фиксируются по кредиту, и этот счет либо не имеет остатка, либо имеет дебетовый остаток, который означает остаток денежных средств на счете. Счет 51 называется активным счетом.

Представим, что мы получили, например, по итогам месяца, кредитовый остаток по этому счету. Предположим, начальный остаток по счету равнялся нулю, после чего на счет поступило 10000 рублей, а потрачено с него было 15000 рублей. Это абсурд - это похоже на то, если бы человек, выходя из дома, положил бы в пустой кошелек 10000 рублей, а потом потратил бы оттуда 15000 рублей. То же самое справедливо для любого активного счета - например, для счета учета материалов. Мы не можем продать больше той же бумаги, чем было куплено ранее.

А счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - это счет, который отражается в пассиве баланса. Это - пассивный счет. Он имеет кредитовое сальдо (или не имеет его вовсе, хотя на счете 66 возможно наличие дебетового сальдо - как знак переплаты по кредиту), увеличение этого счета происходит по кредиту, уменьшение по дебету.

Существуют и так называемые активно-пассивные счета - они могут иметь развернутое сальдо. Это, например, счет учета расчетов с покупателями и заказчиками - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дело в том, что, например, если мы отгрузили товары покупателю, но не получили от него оплаты, его долг будет учитываться по дебету такого счета. Но другой покупатель может сделать нам предоплату, которая будет учитываться по кредиту счета 62. Если мы не приведем в порядок дела с этими покупателями, окажется, что мы должны одному из них товары, а другой должен оплатить нам товары, которые мы уже ему отгрузили. Мы не можем зачесть долг одного покупателя в счет предоплаты другого (на самом деле это возможно, но лишь в особых случаях), поэтому вынуждены формировать развернутое сальдо по счету 62. Дебетовое сальдо означает долги покупателей перед нами, а кредитовое - наш долг перед покупателем. О расчетах с покупателями и заказчиками мы поговорим ниже, там же обсудим тонкости этого процесса. Пока же вам достаточно знать о том, что, помимо активных и пассивных счетов, существуют так же активно-пассивные.

Выше мы говорили о принципе двойной записи - все хозяйственные операции учитываются на двух счетах - на одном - по дебету, на другом - по кредиту.

Попробуем создать бухгалтерскую запись, которая отразила бы поступление денежных средств на расчетный счет после получения краткосрочного кредита. В просторечии бухгалтерские записи называют проводками (от слова проводить). В проводку входят следующие обязательные части. Во-первых - корреспонденция счетов с указанием дебета и кредита, во-вторых - сумма операции. Наша бухгалтерская запись будет выглядеть так:

Такая запись достаточно длинна и не очень удобна для восприятия, поэтому обычно пишут короче:

Д51 К66 120000 руб.

Читается эта запись так: "На расчетный счет поступили денежные средства в размере 120000 рублей, взятые в краткосрочный кредит".

План счетов

Для того чтобы правильно читать бухгалтерские записи, вам понадобится знать План счетов. Мы уже говорили о нормативном документе, который его регламентирует. Если вы хотите заниматься бухгалтерским учетом - держите План счетов под рукой. Пожалуй, вы можете даже попытаться выучить его, однако, если вы будете заниматься учетом на практике - постепенно все, что нужно, вы запомните без специальных усилий.

Ниже, в таблице 2.4, приведен перечень счетов из Плана счетов с характеристикой счетов по отношению к балансу. В этой таблице вы встретите некоторые счета, которые могут показаться вам необычными. Например, это контрактивные, контрпассивные, дополняющие и бессальдовые счета. Мы коснемся особенностей их применения на соответствующих занятиях.

В учете возможны различные ситуации, которые способны привести к неожиданным остаткам по тем или иным счетам. Это - следствие отклонений от "идеальных" условий, на которые рассчитаны счета. Такие отклонения могут возникать в результате учетных ошибок, либо - при выполнении некоторых операций. Например, счёт 66 "Расчёты по краткосрочным кредитам и займам", является пассивным. На нём учитывается задолженность организации перед банком, он, в обычных условиях, имеет кредитовый остаток, указывающий на размер задолженности организации перед банком. Возможна ситуация, когда организация, например, погашая кредит целиком, заплатит больше, чем нужно для погашения. В итоге по счёту образуется дебетовое сальдо, которое указывает на то, что банк должен организации некоторую сумму. На таком счете может появиться и развёрнутое сальдо, которое можно трактовать как наличие у организации задолженности перед некоторыми банками и наличие у некоторых банков задолженности перед организацией. Подобное возможно и в том случае, если речь идёт о взаимоотношениях с каким-то одним банком по разным кредитным договорам.

Образование кредитового остатка по активным счетам обычно означает учетную ошибку. Причины подобных ошибок различны. Например, такое возможно, если сделана неправильная бухгалтерская запись. Это возможно и при нарушении порядка обращения с материальными ценностями. Предположим, кассир, в нарушение правил обращения с денежными средствами, хранит в кассе организации собственные деньги. В учете отражено поступление в пустую кассу 100000 рублей на выдачу заработной платы. Кассиру понадобилось покинуть рабочее место, выдачей заработной платы занялся бухгалтер (тоже нарушение). В итоге бухгалтер выдал не 100000, а 120000 рублей. В конце рабочего дня оказывается, что в пустую кассу поступило 100000 рублей, а выдано 120000 рублей. Бухгалтер случайно выдал 20000 рублей кассира, которые тот незаконно хранил в кассе. В итоге - кредитовый остаток по счёту учёта наличных денежных средств, причиной которого стали нарушения порядка работы с наличными денежными средствами.

Следует отметить, что существуют особые счета, которые не отражаются в балансе. Они называются забалансовыми. По большей части, они служат для учета каких-либо ценностей, которые находятся в организации, но не принадлежат ей. Ниже, в табл. 2.5 приведен список этих счетов.

Обязательно ли организации использовать этот План счетов? Да - обязательно. Но дело в том, что каждая организация индивидуальна. Поэтому каждая организация разрабатывает свой собственный, так называемый рабочий план счетов.

Приведем цитату из Приказа от 31 октября 2000 г. №94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению":

Обратите внимание на фразу о синтетических, аналитических счетах и субсчетах. Выше, говоря о счете 51 "Расчетные счета", мы упомянули о том, что этот счет аккумулирует в себе сведения о расчетных счетах организации, которых может быть несколько. Такая ситуация типична в учете - дальше читайте о синтетических и аналитических счетах, а так же о субсчетах.

Синтетический и аналитический учет

Выше мы говорили о счетах как о некой неделимой сущности, упоминая кое-где о том, что, на самом деле, это не совсем так. Типичный счет можно представить в виде иерархической структуры следующего вида. На верхнем ее уровне находится синтетический счет. Например, пусть это будет счет 10 "Материалы". У этого счета может быть несколько субсчетов. Обычно они предназначены для разделения учитываемых объектов на группы со сходными характеристиками. В свою очередь, учет конкретных объектов ведется на аналитических счетах.

Например, Планом счетов предусмотренные следующие субсчета для счета 10 "Материалы":

Здесь приведен далеко не полный список субсчетов. К тому же, если организация испытывает потребность, она может открывать собственные субсчета к существующим счетам.

В свою очередь, в пределах субсчетов, учет ведется на аналитических счетах. Аналитические счета предназначены для обобщения информации об однородных объектах учета. Например, в рамках аналитических счетов, открытых к субсчету "Запасные части", может вестись учет по отдельным видам учитываемых запчастей.

Запись субсчетов, открытых к основному счету обычно осуществляется через черточку (иногда их записывают и другими способами). То есть, такая запись: 10-5 означает, что речь идет о субсчете 5 "Запасные части" счета 10 "Материалы". А такая запись: 10-5 Свечи зажигания означает, что речь идет об аналитическом счете, на котором производится учет свечей зажигания, причем, этот счет существует в рамках субсчета 10-5.

Счета аналитического учета могут быть открыты непосредственно к основному синтетическому счету. Например, аналитические счета по отдельным покупателям могут быть открыты непосредственно к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический и синтетический учет может, в некоторых формах бухгалтерского учета, вестись в одних и тех же учетных регистрах.

Остатки и обороты по аналитическим счетам должны быть равны остаткам и оборотам по синтетическому счёту, к которому они открыты. Это требование, известное, как требование непротиворечивости, закреплено в п.6. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации":

Ниже, когда мы будем рассматривать подробности отдельных видов учета, мы подробнее поговорим об аналитическом и синтетическом учете.

Четыре типа бухгалтерских записей

Существует четыре типа бухгалтерских записей, которые соответствуют четырем типам хозяйственных операций.

Первый тип операций отличается тем, что он затрагивает лишь актив баланса. То есть, в бухгалтерской записи такой операции участвуют лишь активные счета.

Рассмотрим следующую хозяйственную операцию: "В кассу с расчетного счета поступило 5000 рублей". Она будет отражаться следующей бухгалтерской записью:

Д50 К51 5000 руб.

Так как оба счета активные - изменения затронут лишь актив баланса. В организации не изменилось ничего, кроме того, что деньги из безналичного вида превратились в наличность.

Этот тип операции выглядит весьма естественным - один актив превратился в другой актив - активы обычно можно представить в виде вполне конкретных ценностей. Немного сложнее для понимания второй тип операций, который затрагивает лишь пассивные счета.

Второй тип операций отличается тем, что в таких операциях участвуют лишь пассивные счета. То есть, такие операции затрагивают лишь пассив баланса.

Предположим, организация хочет купить какие-то товары у поставщика. Сумма задолженности перед поставщиком отражается в кредите счета 60 (как она туда попала - это отдельная история, которой будет посвящено одно из следующих занятий). Организация обнаруживает, что у нее нет наличных денег для того, чтобы рассчитаться с поставщиком, и решает взять долгосрочный кредит для оплаты задолженности. Предположим, задолженность составила 120000 рублей. Бухгалтерская запись, отражающая эту операцию, будет выглядеть так:

Д60 К67 120000 руб.

Для предприятия эта запись означает, что задолженность перед поставщиком удалось погасить за счет задолженности перед банком. Изменилось перераспределение средств в пассиве - задолженность перед кредиторами отражается именно там, однако валюта баланса осталась неизменной.

Как показывает практика, работа с пассивными счетами нередко вызывает затруднения у начинающих. Поэтому приведем еще один пример операции, затрагивающей лишь пассивные счета.

Предположим, организация имеет долгосрочный кредит размером 1000000 рублей, по нему начислены проценты в размере 3000 рублей. Для учета расчетов по долгосрочным кредитам к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" рабочий план счетов организации предусматривает следующие субсчета:

Вышло так, что организация просрочила выплату кредита и процентов по нему. Кредит, в соответствии с рабочим планом счетов, учитывается на субсчете 67-1, проценты по нему - на субсчете 67-2. Организация решает перевести кредит в разряд просроченных - учет основной суммы кредита и начисленных процентов теперь будет организован на субсчетах 67-5 и 67-6, соответственно. В итоге мы приходим к такой схеме записей:

Д67-1 К67-5 1000000 руб.

Д67-2 К67-6 3000 руб.

С помощью первой записи мы перевели на субсчет для учета просроченных долгосрочных кредитов сумму основного долга. Вторая запись переводит на субсчет для учета процентов по просроченным кредитам проценты по просроченному кредиту.

В итоге структура пассива изменилась, но валюта баланса осталась прежней.

Третий тип операций затрагивает одновременно и актив и пассив баланса, причем, и то и другое увеличивается. В такой операции участвует дебет активного счета и кредит пассивного.

Например, рассмотрим следующую операцию. Учредители организации решили увеличить ее уставный капитал на 100000 рублей. Для того чтобы отразить это решение в бухгалтерском учете, нам понадобится следующая запись:

Д75-1 К80 100000 руб.

Субсчет 1 счета 75 используется для учета задолженности учредителей по вкладам. Это активный субсчет. В то же время существует пассивный субсчет 75-2, который используется для расчетов с учредителями по выплате доходов.

Здесь мы видим, во-первых - увеличился размер активов компании (а дебиторская задолженность - это актив), во-вторых - увеличился размер источников образования активов - пассивов. Валюта баланса увеличится на 100000 руб.

Кстати, после вышеописанной операции вполне возможна операция по реальному внесению средств на счет компании или передачу ей какого-либо актива в счет задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. Например, учредители решили внести указанные 100000 рублей на расчетный счет компании. Эту операцию мы оформим бухгалтерской записью первого типа - то есть в ней будут участвовать активные счета:

Д51 К75-1 100000 руб.

Четвертый тип операций так же затрагивает одновременно и актив и пассив баланса, но приводит к уменьшению и того и другого. Такие операции затрагивают дебет пассивного счета и кредит активного.

Рассмотрим следующую операцию: организация решила погасить краткосрочный кредит в размере 15000 рублей с расчетного счета. Задолженность по краткосрочным кредитам мы учитываем на 66 счете (не будем пока отвлекаться на субсчета, так как в данном примере это несущественно), в итоге получаем такую запись:

Д66 К51 15000 руб.

Из записи видно, что количество денежных средств на расчетном счете уменьшилось на 15000 руб., но и задолженность по кредитам так же уменьшилась на ту же сумму. В итоге валюта баланса так же уменьшится.

Исправление ошибочных записей

Что делать, если в учете сделана ошибочная запись? Для этого можно применить специальные приемы корректировки таких записей.

Если ошибка обнаружена в первичном учетном документе, то, в зависимости от вида документа, эту ошибку можно либо исправить (п.7. ст.9 Закона о бухучете), либо создать новый документ, если исправления в нем не допускаются.

Если ошибка сделана в бухгалтерской записи, в проводке, применяются специальные методы коррекции. То, как именно будет откорректирована ошибочная запись, зависит от периода, когда произошла ошибка и от выбора метода корректировки.

Так, например, возможна ошибка, когда сумма, указанная в проводке, меньше, чем нужная. Например, выяснено, что в текущем отчетном периоде нужно было сделать запись

Д51 К50 2000 руб.

А сделана запись

Д51 К50 200 руб.

Для исправления этой ситуации к неправильной проводке достаточно добавить так называемую добавочную проводку на сумму, достаточную для того, чтобы в итоге на счет 51 со счета 50 попала бы нужная сумма в размере 2000 руб. Дополнительная проводка выглядит так:

Д51 К50 1800 руб.

Если сумма, отраженная в бухгалтерской записи, больше, чем необходимая, а так же в тех случаях, когда случайно указана неверная корреспонденция счетов, применяется метод сторнировочных проводок, который так же называют "красным сторно", "сторнировочной записью".

Сущность метода заключается в том, что неправильная проводка "уничтожается" с помощью проводки, которая либо делается красным цветом (отсюда и название), либо имеет заключенную в прямоугольник или овал сумму операции. Сторнировочная сумма вычитается из других аналогичных сумм. То есть, например, в текущем отчетном периоде нужно сделать проводку

Д51 К50 2000 руб.

А вместо нее сделана проводка

Д50 К51 20000 руб.

Очевидно, здесь, во-первых - неправильная корреспонденция счетов (если судить по этой проводке, то денежные средства поступили с банковского счета в кассу, а не наоборот), во-вторых - неправильная сумма. Для того чтобы аннулировать эту бухгалтерскую запись, мы делаем сторнировочную запись, которая может выглядеть так:

Обратите внимание, мы выделили запись красным цветом. В те времена, когда учёт вёлся на бумажных носителях, подобная запись могла быть сделана красными чернилами (Письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства").

С помощью этой записи мы уничтожаем запись неправильную, после чего делаем верную проводку:

Д51 К50 2000 руб.

Логично было бы предположить, что сторнировочную проводку можно сделать, указав в ней отрицательную сумму. В классическом бухгалтерском учете отрицательные числа не используются, однако в современных бухгалтерских программах используется именно этот метод. Сторно-проводки делаются на отрицательные суммы. То есть, предыдущий пример сторнирования неправильной записи выглядел бы так:

Д50 К51 -20000 руб.

Технически возможно для устранения последствий неверной проводки выполнить так называемую обратную проводку ("обратное сторно" или "обратная запись"). В частности, такой способ обычно применяется в учете кредитных организаций.

В учете коммерческих организаций такой способ практически никогда не применяется - таковы особенности сложившейся системы законодательного регулирования учета и бухгалтерской практики. Он, однако, не относится к запрещенным или неприменимым методам. Если бухгалтер в определенных ситуациях находит его целесообразным, может быть применен. Например, упоминание о возможности применения сторнировочных или обратных записей имеется в п. 9 ПБУ 7/98, "События после отчётной даты".

Мы рассматриваем здесь достаточно простые примеры, задача которых - показать сущность методики исправления ошибочных записей. Если рассматривать более сложные случаи, например, связанные с исправлением подобных ошибок, выявленных после отчётной даты, выбор того или иного метода (сторнировочная или обратная запись) обуславливается анализом влияния исправлений на бухгалтерскую отчётность.

Если говорить об исправлении ошибок, выявленных после отчетной даты, то нужно учитывать, что проблема выбора между сторнировочными или обратными записями актуальна только в том случае, если речь идёт об исправлении ошибки с помощью проводок по тем же счетам, запись по которым вызвала ошибку. Если для исправления ошибки используются записи по другим счетам, мы имеем дело с обычными бухгалтерскими проводками. Общей методологии исправления ошибок в учете посвящено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Сравним исправление вышеописанной ошибки методом обратной записи (обратного сторно) с исправлением её методом сторнировочной записи (красного сторно).

Напомним, суть проблемы заключается в том, что вместо записи:

Д51 К50 2000 руб.

Сделана запись:

Д50 К51 20000 руб.

Для исправления ошибки методом обратной записи, выполним бухгалтерскую запись, обратную ошибочной:

Д51 К50 20000 руб.

Каков экономический смысл записей Д50 К51 20000 руб. и Д51 К50 20000 руб.? Прочтя эти записи, мы можем судить о том, что сначала в кассу с банковского счёта поступили 20000 рублей, после чего эти же 20000 рублей были переведены обратно в банк. Но никаких первичных документов, подтверждающих то, что такие операции действительно произошли, у нас нет. У нас есть лишь ошибочная бухгалтерская запись. И хотя, после использования обратной проводки, остатки по кассе и банковскому счёту оказываются верными, последствия такой операции отражаются в оборотах счетов.

Выполним верную проводку:

Д51 К50 2000 руб.

Посмотрим, как ошибочная запись и её исправление двумя вышеописанными способами выглядит на счёте 50 "Касса".

В табл. 2.6 приведено состояние счёта при использовании метода сторнировочной записи

Как видим, ошибка не повлияла на остатки и обороты счёта.

В табл. 2.7 приведено состояние счёта при использовании метода обратной записи.

Здесь, при том же самом конечном сальдо, мы видим дебетовый и кредитовый обороты, которых, фактически, не было.

Итоги

На данном занятии мы рассмотрели План счетов, различные виды бухгалтерских записей и их воздействие на баланс. Так же мы поговорили об исправлении ошибочных бухгалтерских записей.

Нормативное регулирование