Бухгалтерский учет в РФ

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть особенности нормативного регулирования учёта, рассмотреть формы бухгалтерского учета.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ

Выше мы ссылались на некоторые нормативные акты (в частности, на закон "О бухгалтерском учете") при описании тех или иных вопросов бухгалтерского учета. Надо отметить, что в бухгалтерском учете нормативное регулирование играет важнейшую роль. Дело в том, что даже незначительные изменения в тех или иных механизмах учета способны вызвать серьёзные изменения в итоговой бухгалтерской и налоговой отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации состоит из четырех уровней.

Первый уровень представлен законом "О бухгалтерском учете", другими федеральными законами (в том числе - Кодексами РФ), Указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, имеющими отношение к бухгалтерскому учету. Так же к первому уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н в ред. от 24.12.2010).

Среди нормативных документов первого уровня особо следует отметить Налоговый кодекс. На его основе строится налоговый учет. Дело в том, что правила бухгалтерского учета, закрепленные в соответствующих нормативных актах, часто не соответствуют правилам, которые регламентирует Налоговый кодекс для целей исчисления тех или иных налогов. Например, в бухгалтерском учете можно выявить финансовый результат деятельности предприятия - прибыль или убыток. Но в бухгалтерском и налоговом учете различаются классификации доходов и расходов - в результате бухгалтерскую прибыль нельзя использовать для исчисления налога на прибыль - сделать это можно, либо скорректировав данные бухгалтерского учета в соответствии с Налоговым кодексом, либо ведя отдельный налоговый учет.

Второй уровень представлен Положениями по бухгалтерскому учету. Сокращенно эти положения называют ПБУ. ПБУ имеют названия и номера. В номер ПБУ входит его порядковый номер и номер года, в котором принято ПБУ. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются Министерством Финансов РФ и регламентируют правила по отдельным объектам учета. ПБУ представляют собой систему национальных стандартов бухгалтерского учета. Российская система национальных стандартов учета ориентирована на сближение с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

На сегодняшний день существуют следующие ПБУ:

Список действующих ПБУ можно найти на сайте Минфина РФ: http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/legislation/positions/

Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ включает в себя План счетов и инструкцию по его применению, различные методические указания по ведению учета (часто такие методические указания сопутствуют соответствующим ПБУ), рекомендации, выпускаемые соответствующими органами и т.д.

Четвертый уровень представлен документами, регламентирующими особенности учета на конкретном предприятии. Эти документы, в частности - учетная политика - утверждаются руководством организации.

Противоречия в документах, регулирующих бухгалтерский учет, разрешаются следующим образом. Если документ более низкого уровня противоречит документу более высокого уровня - разночтение толкуется в пользу документа более высокого уровня. Например, если окажется так, что один из пунктов ПБУ будет противоречить ФЗ "О бухгалтерском учете" - применяться будет именно закон. Еще более очевидным выглядит, например, разрешение противоречия между учетной политикой организации и ПБУ или ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если друг другу противоречат два документа, находящихся на одном уровне (например, два письма Минфина, которые относятся к третьему уровню нормативного регулирования), применять следует тот документ, который имеет более позднюю дату принятия.

Изменения в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет, происходят достаточно часто. Если вы хотите быть в курсе всех изменений, пользоваться всегда только последними версиями документов - вам придется подумать о том, как обеспечить себя свежей информацией. Как правило, эту проблему помогают решить электронные правовые системы. Например - КонсультантПлюс, ГАРАНТ.

Систему можно приобрести и установить на своем ПК. Подобные системы регулярно обновляются, поэтому вы всегда будете иметь под рукой актуальные версии документов. Существует еще один вариант решения проблемы работы с актуальными версиями документов. Например, на сайте http://www.consultant.ru/ можно найти интернет-версию системы КонсультантПлюс. Эта версия ограничена по возможностям в сравнении с настольной, однако и она способна дать вам доступ к множеству актуальных бухгалтерских документов. Похожим функционалом обладает портал http://www.garant.ru/.

Если вы планируете использовать для целей бухгалтерского учета специальное ПО - например - программный комплекс 1С:Предприятие - учтите, что, используя его (при наличии соответствующей подписки на обновления) вы тоже не останетесь в стороне от изменений в законодательстве. В частности, обновления конфигураций (то есть - наборов настроек системы, которые позволяют вести учет на предприятии) обычно включают в себя изменения, которые приводят систему учета в соответствие с актуальным законодательством. К тому же, некоторые варианты подписки на обновления бухгалтерских программ предусматривают поставку свежих законодательных баз данных вместе с файлами обновлений.

Если вы хотите стать бухгалтером - будьте готовы к постоянной работе с законодательством. Более того, ни один бухгалтер не обходится в практической деятельности без специальных бухгалтерских изданий, как правило - периодических журналов. Их существует великое множество, часто на их страницах можно найти ценные комментарии к применению новых законодательных актов или к изменениям в существующих. Например, такое обычно случается при выходе нового ПБУ или изменении существующего, при изменениях, внесенных в Налоговый Кодекс и т.д. К тому же, в таких журналах можно найти множество практических примеров сложных случаев учета, почитать ответы на вопросы бухгалтеров, через редакционную почту можно связаться с профессионалами, которые ответят на ваши вопросы, возможно - так же через журнал.

Существует еще один интересный вид "литературы" для бухгалтера. Это - так называемые бераторы - наборы актуальных рекомендаций по бухгалтерскому и налоговому учету. Они постоянно обновляются и так же являются ценным источником информации для бухгалтера.

Не следует забывать и о специализированных Интернет-ресурсах для бухгалтеров. Такие ресурсы обычно содержат постоянно пополняющиеся наборы статей на актуальные темы учета. По большей части такие ресурсы бесплатны, однако есть и платные бухгалтерские сайты.

Первичные учетные документы

Первичные учетные документы, которые используются в бухгалтерском учете - это часть системы управленческой документации. Существует Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД). Он дает следующую классификацию унифицированных форм управленческих документов, многие из которых находят применение в бухгалтерском учете (табл. 3.1). Обычно на бланках документов есть код документа по ОКУД, поэтому вам следует хотя бы в общих чертах представлять строение этого классификатора.

Нет первичного документа - нет факта хозяйственной жизни. Это - одно из основополагающих правил бухучета. Все записи в бухгалтерском учете производятся на основании первичных учетных документов. Эти же документы служат для проверки правильности свершившихся фактов хозяйственной жизни и для других целей. Вся хозяйственная жизнь организации находит отражение в виде первичных документов. Много полезной информации о первичных учетных документах можно найти в ст. 9 "Первичные учетные документы" закона "О бухгалтерском учете". Мы уже встречались с этой статьёй, вспомним п.1:

Какие первичные учетные документы можно принимать к учету? На этот вопрос отвечает п. 2. ст. 9 закона О бухучете:

Когда должен быть составлен первичный учетный документ? Ответ на этот вопрос мы можем найти в п.3 ст. 9 Закона о бухучете:

Как должен быть оформлен первичный учетный документ? В соответствии с п.4. ст. 9 Закона о бухучете:

Если подходить к этому вопросу с практической точки зрения, то организации обычно пользуются стандартными формами учетной документации. Часто эти формы претерпевают некоторые изменения, которые соответствуют особенностям учёта в конкретной организации.

Найти примеры форм можно в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (их выпускает Госкомстат - Государственный комитет Российской Федерации по статистике).

Бланки документов можно купить в специальных магазинах, или, найдя их в соответствующих нормативных актах (например, с помощью электронной правовой системы наподобие КонсультантПлюс), сделать копии или распечатки.

По адресу http://www.consultant.ru/law/ref/forms/ доступна страница Образцы, бланки, формы документов в MS-Word и MS-Excel и графических форматах, здесь можно найти множество форм документов

Если в вашей организации применяется автоматизированная форма бухгалтерского учета, вы сможете распечатать формы документов, используя бухгалтерскую программу.

Если вы пользуетесь унифицированными формами первичных документов - нельзя удалять из них реквизиты - отдельные элементы документов. А вот дополнять такие формы можно.

При необходимости организация может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов. Самое главное, чтобы эти документы соответствовали требованиям к первичным учетным документам, которые мы рассмотрели выше. В частности, важно, чтобы они имели все предусмотренные законом реквизиты. Описание этих форм приводится в приложениях к Учетной политике организации.

К организации работы с первичными учетными документами в организации применимо "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете", Утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105

Итак, мы выяснили, что все факты хозяйственной жизни в организациях обязательно оформляются с помощью первичных документов. Бухгалтерский учет начинается именно с них. Теперь рассмотрим основной этап бухгалтерского учета, который определяется формой бухгалтерского учета, применяемой в организации.

Формы бухгалтерского учета

Выше мы говорили о счетах, о бухгалтерских записях и даже о бухгалтерских отчетах. Но мы пока не коснулись одного очень важного вопроса, который обычно весьма заботит начинающих. Речь идет о том, как можно организовать бухгалтерский учет на практике.

Как уже было сказано, вся информация о событиях в организации поступает в бухгалтерию в форме первичных учетных документов. Если операция не подтверждена первичным документом - это значит, что для бухгалтера этой операции не существует. Итак, бухгалтер получает первичные документы. Что он должен делать с ними дальше для того, чтобы вести бухгалтерский учет? Очевидно, эти сведения нужно куда-то записывать, вычислять итоговые показатели и т.д. Для систематизации учетных данных применяются так называемые регистры бухгалтерского учета. Учетным регистрам посвящена ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" закона "О бухгалтерском учете":

В частности, здесь определен состав обязательных реквизитов учетных регистров, здесь есть указания на то, что не допускаются пропуски и изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии п. 5 ст. 10 Закона о бухучете:

П. 6. ст. 10 Закона о бухучете говорит нам о том, что:

Ст. 10 Закона о бухучете не определяет конкретно, каким именно образом можно организовать учетные регистры, однако, существует такое понятие, как форма бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета - это набор учетных регистров и правил работы с ними.

На рис 3.1 приведена общая схема бухгалтерского учета с применением любой формы.

Любой учет начинается с первичных документов и заканчивается бухгалтерской отчетностью. А вот то, что находится между ними, и есть форма бухгалтерского учета.

Простая форма бухгалтерского учета

Давайте рассмотрим пример формы бухгалтерского учета, применяемой на практике. Это - так называемая простая форма бухгалтерского учета, описание которой приведено в п. 22. Приказа Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Эта форма бухгалтерского учета рекомендована для малых предприятий, которые совершают незначительное количество хозяйственных операций, не осуществляют производства продукции. Они могут вести учет всех операций путем их регистрации в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма N К-1).

Ниже приведена форма Книги.

Для учета расчетов по оплате труда малое предприятие должно вести ведомость учета заработной платы по форме N В-8. Внешний вид этой формы приведен ниже.

Книга учета хозяйственных операций в данной форме бухгалтерского учета является регистром аналитического и синтетического учета. С ее помощью можно определить наличие имущества и денежных средств, а так же их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Приказ Минфина №64н включает в себя достаточно подробные указания о порядке заполнения Книги, о порядке ее ведения. Мы не будем рассматривать здесь эти подробности - если вы решите когда-либо вести учет с использованием этой формы бухгалтерского учета, самым верным, что вы сможете сделать - будет обращение к тексту оригинального документа.

Самое главное, что вы сейчас должны понять - это то, что данная форма бухгалтерского учета вполне может применяться на практике. Сведения из первичных документов заносятся в Книгу учета хозяйственных операций, отдельно ведутся расчеты по заработной плате. По материалам Книги учета хозяйственных операций можно составить бухгалтерскую отчетность. Нужно учитывать, что применяя подобные нормативные акты, принятые достаточно давно, следует учитывать изменения, произошедшие в нормативном правовом регулировании бухгалтерского учета.

Следует отметить, что вместе с двумя вышеописанными регистрами при упрощенной форме учета малое предприятие ведет кассовую книгу. Кассовая книга - это регистр учета кассовых операций (поступлений и выбытий денежных средств), который приходится вести любым предприятиям, в частности, для целей налогового учета и для целей контроля соблюдения правил работы с наличными денежными средствами.

На рис 3.2 вы можете видеть схему бухгалтерского учета с использованием простой формы бухгалтерского учета.

Другие формы бухгалтерского учета

Здесь мы очень кратко коснемся некоторых других форм бухгалтерского учета. При необходимости вы сможете найти более подробную информацию о них в пособиях по бухгалтерскому учету или в нормативных документах. Нельзя сказать, что эти формы неактуальны, однако, на сегодняшний день наибольшей популярностью и распространенностью пользуется автоматизированная форма учета, о которой мы поговорим ниже.

Для "ручного" учета на более крупных предприятиях может применяться так называемая журнально-ордерная форма бухгалтерского учета. Подробности о ней можно узнать в Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (Минфин СССР, 8 марта 1960 г., N 63) с учетом письма Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В бюджетных учреждениях находит применение так называемая мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. Для учета на малых предприятиях может применяться форма учета Журнал-Главная (разновидность мемориально-ордерной формы).

Автоматизированная форма учета

Автоматизированная форма бухгалтерского учета, как уже было сказано, является одной из наиболее распространенных, на сегодняшний день, форм. Даже малые предприятия ведут учет с использованием специального бухгалтерского программного обеспечения. С использованием бухгалтерских программ нет необходимости вести какие-либо учетные регистры вручную - все, что нужно, хранится в памяти машины и при необходимости может быть представлено в любом запрошенном виде.

Схематически автоматизированную форму учета можно изобразить так, как показано на рис 3.3.

При использовании автоматизированной формы учета работа бухгалтера сводится к вводу в систему сведений из первичных учетных документов. Все остальные операции автоматизированы. Причем, сами первичные документы обычно готовятся с помощью все той же системы учета.

Не следует думать, что появление и широкое распространение бухгалтерских программ не требует от бухгалтеров знания своей профессии. Если в учете возникает какой-то сложный случай, не предусмотренный программой, лишь бухгалтер способен принять верное решение. К тому же, правильная настройка бухгалтерского ПО так же требует определенных знаний.

Не стоит забывать и о том, что в бухгалтерских программах встречаются ошибки. Программы регулярно обновляются, но они не всегда успевают за изменениями законодательства. Как результат, бухгалтер должен понимать смысл каждой операции, которую он выполняет. Он должен быть способен проверить каждое действие программы.

Основная процедура бухгалтерского учета

Здесь хотелось бы сказать несколько слов об основной (классической) процедуре бухгалтерского учета, которая находит отражение во всех формах бухгалтерского учета.

Основная процедура бухгалтерского учета состоит из следующих этапов [3]

На основе Инвентаря составляется Вступительный баланс, данные которого используются для заполнения Главной книги. Данные фактов хозяйственной жизни регистрируются в Журнале. Данные из Журнала переносятся в Главную книгу. На основе данных Главной книги составляется Оборотная ведомость. Оборотная ведомость служит источником данных при составлении Заключительного баланса.

Именно этой процедурой бухгалтерского учета мы будем пользоваться при решении бухгалтерских задач.

Опишем последовательность действий при применении такой процедуры учета.

Для начала нужно выяснить текущее состояние предприятия - для этого проводится инвентаризация, после чего составляется вступительный баланс.

Далее, факты хозяйственной жизни мы будем регистрировать в журнале регистрации ФХЖ. В этом журнале информация о хозяйственных событиях записывается в хронологическом порядке, около каждой операции проставляется корреспонденция счетов и сумма операции.

Далее, открывается Главная книга - для каждого счета открывается уже знакомый вам "самолетик" - и данные из Журнала переносятся в Главную книгу.

По материалам Главной книги заполняется оборотно-сальдовая ведомость. В этой ведомости отражается начальное сальдо счета, обороты по дебету и кредиту счета, а так же его конечное сальдо. На основе оборотно-сальдовой ведомости составляется бухгалтерский баланс, после чего, в следующем отчетном периоде, процедура повторяется.

Надо отметить, что такая последовательность действий (журнал - главная книга - отчетность) логически весьма характерна для автоматизированной формы учета, которая наиболее популярна сегодня.

Когда вы будете осваивать бухгалтерское ПО (например, программу 1С: Бухгалтерия), вы заметите, что, в сущности, это ПО реализует классическую процедуру учета. Ну а если вы освоите классическую процедуру учета - остальные системы учета вы, при необходимости, освоите без особенных сложностей.

Бухгалтерская отчетность

Выше мы обсудили особенности работы с первичной учетной документацией, поговорили о формах бухгалтерского учета, суть которых заключается в преобразовании и обработке данных первичных учетных документов. Бухгалтерская отчетность - это заключительный этап любой формы бухгалтерского учета.

В соответствии с п.2 ст. 13. Закона о бухучете:

Бухгалтерская отчетность может быть не только годовой, составляемой за отчетный год, но и промежуточной - составляемой за отчетный период менее отчетного года (п. 5. ст. 13 Закона о бухучете).

В соответствии с п.1 ст. 14 Закона о бухучете:

Помимо Закона "О бухгалтерском учете" сведения о бухгалтерской отчетности можно найти в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и в Приказе Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 04.12.2012 г.) и в других законодательных актах.

В частности, в Приказе можно найти графические представления форм документов. Машиночитаемые формы отчётности можно найти здесь: http://www.consultant.ru/law/ref/forms/buh_formy/.

Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах - это основные формы отчетности. В состав приложений к ним входят следующие формы: Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Отчёт о целевом использовании средств. В состав отчётности могут входить и другие материалы, в частности - пояснения.

С использованием автоматизированной формы бухгалтерии все эти формы составляются автоматически, однако, этот процесс требует контроля и участия со стороны бухгалтера.

Говоря о формах бухгалтерской отчетности, следует отметить, что они не являются коммерческой тайной предприятия (п. 11. ст. 13 Закона о бухучете). Они должны быть доступны всем желающим. В то же время учетные регистры бухгалтерии составляют коммерческую тайну.

Так же нужно сказать о том, что сведения, которые можно получить из бухгалтерской отчетности, можно использовать для целей финансового анализа. Финансовый анализ включает в себя вычисление множества показателей, которые позволяют глубоко проанализировать состояние организации. В частности, в этом смысле ценнейшим источником информации для анализа является бухгалтерский баланс. Ниже мы коснемся основ финансового анализа и интерпретации его показателей.

Выводы

На этом занятии мы рассмотрели некоторые важные вопросы бухучета, которые подготовят вас к дальнейшему восприятию материала. Так же на данном занятии мы поговорили о нормативном регулировании бухгалтерского учета.

Нормативное регулирование

Задание

Ознакомьтесь с текстом Налогового Кодекса Российской Федерации, пройдите тест на работу с текстом НК РФ (структура и общие положения НК РФ).